I SA/Łd 748/10

Dnia 20 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi Firmy Handlowo Transportowej A s.c. A.P., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r.. oddala skargę. I SA/Łd 748/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...] , określającą Firmie Handlowo-Transportowej "A" s.c. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń 2003 r. oraz poszczególne miesiące od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w następstwie kontroli podatkowej w firmie podatnika organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz FH D. W ocenie organu firmy te nie były faktycznymi właścicielami sprzedawanego paliwa, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne. Dodatkowo organ stwierdził inne nieprawidłowości związane z dwukrotnym ewidencjonowaniem faktur, nieuwzględnieniem faktury korygującej oraz niewłaściwym okresem dokonania odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w dniu [...] r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatnika została dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu [...] r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określona w decyzji pierwszej instancji za miesiąc styczeń 2004 roku ma wpływ na rozliczenie podatnika w lutym 2004 r., w którym to okresie "zmaterializowała się" w kwocie zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., l SA/Wr 1342/09). Nie mogło więc nastąpić przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2004 r. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem strony podniesionym w odwołaniu, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był niekompletny, jednak został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, tj. "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz FH D, gdyż podmioty te nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu. Organy nie zakwestionowały jednak faktu zakupu paliwa przez "A" s.c., ani ceny zapłaconej za towar, jak również zużycia paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że na podstawie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.a.", podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyroki NSA oraz uzasadnienie uchwały NSA z dnia [...] r., [...] , z którego wynika m. in., że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę, nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Odnośnie faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o., organ wskazał na zeznania prezesa tej firmy K. P., złożone w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S., z których wynika, że wszystkimi sprawami związanymi z handlem olejem napędowym w firmie "B" zajmował się W. P., którego K. P. nazwał "cichym wspólnikiem", a który nie był zatrudniony w tej spółce, lecz posiadał upoważnienie do prowadzenia hurtowej sprzedaży paliwa. Świadek podał, że spółka "B" nie posiadała własnych środków do przewozu paliwa oraz zbiorników do przechowywania paliwa. Zbiorniki były dzierżawione od A. K.. K. P. wyjaśnił, że dokumentację księgową "B" prowadziła księgowa Spółdzielni "A", której nazwiska nie pamiętał, ale może je pamiętać J. S.. Jednocześnie świadek oświadczył, że dokumenty firmy "B" zaginęły. Ponadto oznajmił, że 17 września 2003 r. spółka "B" została sprzedana - nie pamiętał jednak danych nabywcy. W ocenie K. P. faktury "B" wystawione do dnia sprzedaży tej spółki, odzwierciedlają stan faktyczny. Organ uznał te zeznania za niewiarygodne, gdyż zestawił je z innymi zeznaniami tego świadka, złożonymi w dniu 2 marca 2007 r., kiedy K. P. powiedział, że W. P. znał jedynie prywatnie i nie robił z nim żadnych interesów, zaś nazwisko S. nic mu nie mówi. Organ zwrócił uwagę również na zeznania K. C. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniach 30 marca 2006 r. i 14 lutego 2007 r., z których wynika, że na zlecenie A. K. wypisywała faktury VAT (m.in.) w imieniu spółki "B". Odbiorcami tych faktur było około 100 firm. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. - Śródmieścia w Ł. z dnia [...]r. ([...]) K. C.została uznana winną tego, że w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw o wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F.H. D sp. z o.o. E, F, sp. z o.o. B, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towaru i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Organ wskazał na wyjaśnienia D. G. - magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M. (siedziba firmy "G" A. K.), z których wynika, że paliwo firmy "B" nie było magazynowane i sprzedawane w M.. Organ zwrócił uwagę, że spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu podanym jako adres siedziby, dokumentacja firmy została zagubiona, a z jej prezesem i jedynym wspólnikiem – K. P., nie można było nawiązać kontaktu, przez co nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych. Nie można było nawet sprawdzić, czy "B" posiada kopie faktur zakwestionowanych u podatnika. Powyższe uniemożliwia również sprawdzenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT, gdyż spółka "B" złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące, w których wystawione zostały sporne faktury. Zdaniem organu sam fakt złożenia deklaracji nie oznacza jeszcze, że faktury firmy "B" są rzetelne. Tym bardziej, że wykazane w deklaracjach kwoty (netto) sprzedaży i zakupów wskazują na niewielką różnicę pomiędzy tymi wielkościami. W poszczególnych miesiącach od stycznia do października różnica ta stanowi jedynie ok. 3%. Powyższe dowodzi, że ewentualny dochód byłby znikomy. Uznając, że nie wszystkie zakupy i wydatki zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 (chociażby wynagrodzenie pracowników), organ stwierdził, że działalność firmy "B" byłaby prowadzona na granicy opłacalności. Ponadto z informacji przekazanej przez właściwe organy podatkowe wynika, że "B" nie wpłaciła zadeklarowanych kwot podatku VAT (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r.). Fikcyjny charakter firmy "B" wynika również z faktu, że jej prezes i jedyny udziałowiec nie znał nazwiska osoby prowadzącej księgowość. Jako osobę mogącą znać personalia księgowej K. P. wskazał J. S., podczas gdy w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko S.. Dla potwierdzenia trafności swojej oceny, organ odwołał się do wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., [...], zapadłego w analogicznym stanie faktycznym. Odnośnie faktur wystawionych przez Firmę Handlową D organ wskazał na akt oskarżenia oraz zeznania J. S., z których wynika, że działał on w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiał tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące faktycznego obrotu towarem. Podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł.- Ś. w Ł. ([...]) w dniu [...] r. J. S. oświadczył, że w związku z postawionymi mu zarzutami chciałby dobrowolnie poddać się karze. Organ wskazał również na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 0 zł. W rozstrzygnięciu tym (które jest prawomocne) organ podatkowy dowiódł, że podatnik ten nie nabywał skutecznie paliwa i tym samym nie odsprzedawał go innym podmiotom gospodarczym, wobec powyższego nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytuły tych transakcji. Odnośnie faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. organ wskazał na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] wydanych wobec tego podmiotu, z których wynika, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pociąga brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie zakwestionowanych czynności sprzedaży oleju napędowego. Postanowieniami z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołań spółki "B" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., co powoduje ich ostateczność w administracyjnym toku instancji. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowe w Ł. z dnia [...] r. nr [...] nie została zaskarżona i jest ona prawomocna. Organ wskazał również na obszerny materiał dotyczący spółki "B", zgromadzony w postępowaniach karnych, w tym również zeznania prezesa tej firmy M. B. z dnia 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r., z których wynika, że tak naprawdę nie zajmował się on obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., a firma "C" jedynie to paliwo fakturowała pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Firma "C" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru (A. K.) wskazała również S. D. - główna księgowa w firmie "C", przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r., skazana prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Organ podkreślił, że podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Śródmieścia w Ł. w dniu [...] r. M. B. (prezes "C" Sp. z o.o.) przyznał się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wprawdzie postępowanie karne objęte aktem oskarżenia z dnia [...] r., sygn. akt [...] nie zostało jeszcze zakończone, a sprawa nielegalnego obrotu paliwem, który miał miejsce na terenie województwa [...] oraz na [...], jest rozwojowa, jednak w omawianym przypadku organ odwoławczy oparł swoje stanowisko o liczne inne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder. Jakkolwiek wyroki w sprawach karnych wydane wobec M. B. oraz A. K. mogą mieć kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, to chwilowy brak takich orzeczeń nie może stanowić dla organów podatkowych przeszkody dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie zaistniały również powody, aby postępowanie odwoławcze zawiesić. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2003 i 2004 roku były pod tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy (por. wyrok WSA w Ł. z [...] r.,[...]). Organ odwoławczy podzielił również pozostałe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dotyczące: * zawyżenia podatku należnego o kwotę 80,69 zł w wyniku dwukrotnego ujęcia w rejestrze sprzedaży za miesiąc styczeń 2003 r. faktur [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] wystawionych na rzecz [...] z o.o., * nieuwzględnienia faktury z [...] r. wystawionej przez I Sp. z o.o. (wartość netto: 563,28 zł, podatek VAT: 123,92 zł), * zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 183,36 zł w związku nieuwzględnieniem faktury korygującej nr [...][...] r., wystawionej przez J Sp. z o.o. oraz zaewidencjonowaniem za czerwiec 2003 r. faktury nr [...] z [...] r. za energię elektryczną (wartość netto: 493,44 zł, podatek VAT: 108,56 zł). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: art. 19 w zw. z art. 25 u.p.t.u.a. oraz art. 120-125 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucono, że organy oparły się na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, w których skarżąca nie uczestniczyła. Podniesiono również, że organ nie zakwestionował transakcji zakupu paliwa, zapłaty za nie i wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka stwierdziła, że na fakturze wyraźnie został wskazany właściciel paliwa, który nawet posiada NIP. Zdaniem Spółki art. 25 u.p.t.u.a. określający katalog przypadków, w których obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, nie wskazuje sytuacji opisanej przez organ, co oznacza, że obniżenie podatku jest dopuszczalne. Zarzucono ponadto, że organy kwestionują deklaracje VAT-7 składane przez spółkę "B", chociaż nie miały możliwości przeprowadzenia kontroli w tej firmie. W ocenie skarżącej nie można wyciągać skutków prawnych z dokumentacji innego podmiotu, która zaginęła. Obowiązkiem organów jest dochodzenie okoliczności korzystnych dla strony, a nie opieranie się na domniemaniach faktycznych w sytuacjach niewyjaśnionych. Ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne , co w tym wypadku na pewno dotyczy organu podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ uznał, iż firmy opisane w zaskarżonej decyzji nie mogły skutecznie dysponować paliwem, brak jest jednak stwierdzenia, że faktycznie paliwem nie dysponowały. Ponadto organ sam stwierdził, że wszystkie wyroki w sprawach karnych jeszcze nie zapadły, co oznacza, że sprawa w dalszym ciągu jest rozwojowa. Skarżąca nie może ponosić konsekwencji finansowych, skoro materiał dowodowy nie jest kompletny. Gdyby Spółka wiedziała, że paliwo sprzedaje mafia, tankowałaby gdzie indziej. Na zakończenie Spółka podkreśliła, że nie skorzystała z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia na temat materiału dowodowego, ponieważ całość tej sprawy, która dotyczy jej firmy jest zrozumiała, natomiast cała kryminalna historia funkcjonowania mafii paliwowej, jej nie dotyczy. Spółka zwróciła również uwagę na opieszałość organu podatkowego, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana po 17 miesiącach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. [...] r., Spółka podniosła m. in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem [...] r., a w odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2003 r. i okresy od stycznia do kwietnia 2004 r. - z dniem [...] r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]r., czyli przed upływem okresu pięcioletniego. Natomiast zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu [...]r., czyli po upływie tego terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", środkiem egzekucyjnym, jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że doręczenie podatnikowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości (jak w rozpoznawanej sprawie) jest wystarczającym dowodem na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W protokole zajęcia z dnia [...] r., widnieje podpis jednego ze wspólników Spółki – A. P., co oznacza, że strona została powiadomiona o wszczęciu egzekucji z ruchomości, przez co doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 866 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Istota reprezentowania w spółce cywilnej wyraża się w tym, że wspólnik występuje wobec osób trzecich w imieniu wszystkich wspólników łącznie (a więc również w swoim własnym jako jednego z nich). Przez pojęcie reprezentowania spółki, o którym mowa w art. 866 K.c., należy rozumieć przede wszystkim składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, ale również dokonywanie innych czynności z zakresu prawa cywilnego, polegających na ujawnieniu stanowiska spółki (wspólników) na zewnątrz - wobec osób trzecich, w szczególności oświadczeń wiedzy czy zawiadomień. W tym przypadku termin "reprezentowanie" obejmuje także występowanie w innych stosunkach prawnych, na przykład z zakresu prawa administracyjnego, prawa pracy, prawa finansowego i ewentualnie innych gałęzi prawa. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nie dotyczy jednak miesiąca stycznia 2003 r., gdyż zobowiązanie za ten okres nie zostało wymienione załączonym do akt sprawy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 29 listopada 2008 r. Kwestia ta nie została również wyjaśniona przez pełnomocnika organu podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł.. Organ zajął jednak stanowisko w tym zakresie w piśmie z dnia 17 stycznia 2011 r., stanowiącym głos do protokołu z rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił tam, że "określona w sentencji zaskarżonej decyzji nadwyżka podatku należnego nad naliczonym za styczeń 2003 r. w wysokości 1.689 zł jest niższa od faktycznie zadeklarowanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7, który wykazał kwotę 1.769 zł, jako podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego (k. 369). Zawyżony o 80 zł podatek VAT należny został przerachowany na poczet zobowiązania za maj 2003 roku, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...](utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Strona zaniżyła w maju 2003 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o 4.718 zł (k. 367). Natomiast tytuł wykonawczy nr [...] za maj 2003 roku wystawiono na 4.638 zł i na poczet tej właśnie kwoty (stanowiącej różnicę między zaniżonym zobowiązaniem w wysokości 4.718 zł a zawyżonym zobowiązaniem w wysokości 80 zł) dokonano zajęcia ruchomości". Z pisma tego wynika zatem, że w deklaracji za styczeń 2003 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości wyższej niż określona w decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Dalsze wyjaśnienia wskazują również, że wpłata za styczeń 2003 r., stanowiąca różnicę między kwotą zadeklarowaną a określoną przez organ podatkowy, została zaliczona przez organ na poczet zaległości podatkowej za maj 2003 r. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wprawdzie w cytowanym piśmie organ nie wskazał na postanowienie, z którego wynikałoby zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jednakże z treści pisma oraz tytułu wykonawczego nr S-79889 za maj 2003 r. wynika, że czynność taka faktycznie została dokonana. Zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę w całości, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania za styczeń 2003 r. byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika, Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów strony, Sąd uznał je za bezzasadne. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia [...] r., [...], LEX nr [...] NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej Spółki) do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do dwu podmiotów, które w zakwestionowanych fakturach figurują jako sprzedawcy paliwa, tj. spółki "C" i FH D, podstawowe znaczenie ma brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w tych fakturach, wynikający z decyzji innych organów. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Zasada ta dotyczy włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy decyzji Naczelników: - [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] wydanych dla "C" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 r. (tj. za okresy w których wystawiono faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie), w których organ ten dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem transakcji sprzedaży paliwa, - Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], wydanej dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., z której wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa nie zostały w rzeczywistości dokonane przez tę firmę - organ określił zobowiązanie podatkowe za wymieniony okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają również powołane w zaskarżonej decyzji zeznania M. B i J. S. oraz ich oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się karze, złożone podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. w dniu [...]r. Wprawdzie w odniesieniu do spółki "B" decyzje wymiarowe nie zostały wydane, gdyż właściwy organ nie mógł przeprowadzić kontroli w tej firmie, jednak w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zgromadził szereg dokumentów, z których wynika, że spółka "B" nie była sprzedawcą paliwa opisanego w zakwestionowanych faktur, m. in. dlatego, że nie miała żadnej bazy niezbędnej do prowadzenia handlu paliwem. Z zeznań K. P. – prezesa "B" i jedynego udziałowca, wynika, że spółka ta nie posiadała własnych środków do przewozu paliwa oraz zbiorników do jego przechowywania. Zdaniem K. P. zbiorniki były dzierżawione od A. K., czego nie potwierdził jednak D. G. - magazynier i sprzedawca na stacji paliw w M. (siedziba firmy "G" A. K.). Organ zasadnie wskazał na sprzeczne zeznania K. P., który w dniu 24 czerwca 2008 r. podał, że wszystkimi sprawami związanymi z handlem olejem napędowym w firmie "B" zajmował się W. P, zaś w dniu 2 marca 2007 r. powiedział, że W. P. znał jedynie prywatnie i nie robił z nim żadnych interesów. Ponadto K. P. nie posiadał żadnej dokumentacji spółki "B", nie znał nazwiska osoby prowadzącej księgowość, ani nabywcy, któremu sprzedał firmę. Fikcyjny charakter działalności gospodarczej spółki "B" w zakresie sprzedaży paliwa potwierdzają również zeznania K. C. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniach 30 marca 2006 r. i 14 lutego 2007 r., z których wynika, że na zlecenie A. K. wypisywała faktury VAT (m.in.) w imieniu spółki "B", za co (m. in.) później została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...]r. ([...]). W odniesieniu do wszystkich podmiotów, które w zakwestionowanych fakturach figurowały jako sprzedawcy paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania osób reprezentujących wystawców faktur oraz wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w G. z dnia [...] r. [...] (LEX nr [...]), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą. W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K. C. i S. D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u.a. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy, który potwierdził zasadność rozstrzygnięcia pierwszej instancji, pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z tych względów w sprawie nie doszło do naruszenia art. 19 w zw. z art. 25 u.p.t.u.a., gdyż ten ostatni przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, ograniczenia w prawie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wynikają nie tylko z art. 25 u.p.t.u.a. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej poszczególnych miesięcy w okresie od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r., Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest również merytoryczne rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania za styczeń 2003 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P. Z.-C.