I SA/Łd 75/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss, A. Wrzesińska - Nowacka (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł. prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za sierpień, październik i listopad 1998 roku. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik dokonał w październiku, listopadzie i grudniu odliczenia podatku naliczonego przy zakupie benzyny bezołowiowej i części do samochodu osobowego AUDI 100, stanowiącego prywatną własność podatnika. W ewidencji środków trwałych znajdują się jedynie 2 samochody ciężarowe na olej napędowy, podatnik nie posiadał również ewidencji przebiegu prywatnego pojazdu. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( tekst jedn. Dz.U.z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym również stanowiącego własność podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. W celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Stosownie zaś do art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabytych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w sierpniu wykazano przychód z tytułu zwrotu tkaniny mniejszy niż miał miejsce w rzeczywistości, co wynikało z faktury korygującej wystawionej dla firmy A. Organ uznał, iż część towaru zwróconego, lecz nie zaewidencjonowanego została sprzedana nieznanemu odbiorcy. Przyjęto, iż transakcja ta miała miejsce w tym samym miesiącu, w którym zaewidencjonowano zwrot tkaniny, bowiem brak było dokumentów, potwierdzających dokonanie jej w innym terminie. Cenę określono na podstawie faktury korygującej i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono wysokość podatku należnego. Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika, iż organ podatkowy nie dołożył należytej staranności przy prowadzeniu postępowania, nie zwrócił się do podatnika o dostarczenie ewidencji pojazdu, organ kontroli skarbowej stwierdził, odwołując się do sposobu zabezpieczenia dowodów w postępowaniu, iż skoro w wyniku przeszukania prowadzonego na wniosek prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w siedzibie firmy i jej filii nie została zabezpieczona ewidencja przebiegu pojazdu, to nie było potrzeby wzywania podatnika do jej złożenia, skoro takiego dokumentu on nie posiadał. Złożenie jej na tym etapie postępowania sugeruje, iż została ona sporządzona po wszczęciu postępowania kontrolnego i podatkowego. Również sporządzenie remanentu na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego nie miałoby wpływu na wynik postępowania, skoro fakt sprzedaży tkaniny poza ewidencją stwierdzono na podstawie dokumentacji prowadzonej w czasie dokonania jej zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), m.in. poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W ocenie strony w całym materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument lub inny dowód wskazujący, iż ewidencja przebiegu pojazdu została sporządzona, jak wywiódł organ, dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż podatnik w toku postępowania przed organem I instancji ograniczył się jedynie do poinformowania organu o istnieniu ewidencji, jednakże nie złożył żadnego wniosku o dopuszczeniu tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Natomiast organ nie żądał jego okazania z uwagi na wyniki oględzin wraz zabezpieczeniem dokumentów we wszystkich miejscach wskazanych przez stronę jako miejsce ich przechowywania oraz prowadzenia działalności. Bierność podatnika została przerwana dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, jest to więc dodatkowy argument za przyjęciem, iż ewidencja powstała dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ odwoławczy, uwzględniając wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu, zwrócił się o przedłożenie spornej ewidencji. Złożona ewidencja (za lata 1998-1999) miała postać niedawno sporządzonych wydruków komputerowych, w których poza ogólnikowymi stwierdzeniem, iż dotyczą powyższych lat, brak było jakichkolwiek informacji, do których faktur odnoszą się poszczególne wartości. Organ zwrócił również uwagę, iż w marcu 2002 roku został przedstawiony pełnomocnikowi strony wynik przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego, do którego to wyniku nie zgłosił żadnych zastrzeżeń, mimo zakwestionowania w nim zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup benzyny bezołowiowej, części oraz napraw samochodu osobowego. Z tych względów dowodowi w postaci ewidencji przebiegu pojazdu odmówiono wiarygodności na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona ponownie zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania- art.120,121,122,125 § 1, art. 180,187 § 1 i art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ziszczenia się przesłanek uzasadniających wydanie decyzji wymiarowej, w której skorygowano wysokość podatku naliczonego poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia tegoż podatku o podatek naliczony, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mimo przedstawienia dowodów oraz składania wniosków dowodowych, nieuwzględnienie dowodów przedstawianych przez stronę ( ewidencji przebiegu pojazdu), posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu doprowadzić miały do załatwienia sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji ( w ocenie strony uzasadnienie ma charakter wyłącznie sprawozdawczy). Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając swe zarzuty strona przeprowadziła analizę obowiązujących zasad prawa podatkowego m.in. zasady prawdy obiektywnej w świetle obowiązującego orzecznictwa i piśmiennictwa. Podkreśliła, iż zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji i to nawet wówczas, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i przytoczył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, wbrew wskazanym w niej zarzutom nie doszło bowiem do naruszenia w postępowaniu podatkowym wymienionych w skardze przepisów postępowania. Nie budzi wątpliwości, iż w postępowaniu podatkowym wyjaśnienie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych. Obowiązek ten wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, obligującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Do organu zatem należy określenie okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy i przeprowadzenie z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy ( tak M.Masternak w ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd.TNOIK 2002, s.426). Organ nie powinien się przy tym ograniczyć, z uwagi na konieczność obiektywnego i bezstronnego prowadzenia postępowania ( art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), do przeprowadzenia tylko dowodów niekorzystnych dla strony. Mimo takiego rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym strona powinna współdziałać w organem podatkowym w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i ewentualnego uniknięcia negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia ( por. M.Masternak, op.cit.s. 426 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Wydawnictwa Prawniczego LEX-Temida pod nr 45 373 ). Strona może zatem uczestniczyć w każdym stadium postępowania, zapoznać sięi z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzieć przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów ( art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ma też prawo zgłoszenia wniosków dowodowych. Wnioski te organ obowiązany jest uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć i ocenić ( art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). Przy ocenie materiału dowodowego organ nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów. Ocena ta, aby nie była uznana za dowolną musi się jednak opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ i uwzględniać wszystkie zebrane w postępowaniu dowody, zarówno osobno, jak i we wzajemnym ich związku, powinna być logiczna ,spójna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy. Organ podatkowy winien wskazać i wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny dowodów. Ma on prawo odmówić niektórym z nich wiarygodności, stanowisko to musi jednakże uzasadnić ( art. 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zakwestionowano- na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług- obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie benzyny i części zamiennych do samochodu podatnika, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Fakt, iż pojazd nie stanowił środka trwałego nie jest kwestionowany. Decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości odliczenia ma zatem wyjaśnienie, czy wydatki związane z używaniem tego pojazdu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Ewidencja przebiegu pojazdu jest zatem istotnym dowodem, pozwalającym na ustalenie, czy wydatki związane z korzystaniem z prywatnego pojazdu podatnika są ( i w jakiej wysokości ) kosztami uzyskania przychodu. Podatnik przedstawił dokument, o którym mowa w powołanym art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dopuścił dowód z tego dokumentu, uwzględniając tym samym wniosek strony zgłoszony w sposób wyraźny w odwołaniu. Tym samym, uzupełniając materiał dowodowy zebrał go w sposób wyczerpujący, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut pominięcia dowodów i ich nieuwzględnienia jest zatem chybiony. Dowód ten został bowiem dopuszczony i przeprowadzony w postępowaniu podatkowym. Czym innym bowiem jest przeprowadzenie dowodu, a czym innym jego ocena i wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Dowód z ewidencji przebiegu pojazdu został oceniony zarówno z osobna, jak i w powiązaniu z innymi, zebranymi w sprawie dowodami. W wyniku tej oceny Dyrektor Izby Skarbowej odmówił temu dowodowi wiarygodności. Ocenie tej, wbrew zarzutom skargi, nie można zarzucić dowolności. Nie bez znaczenia jest bowiem w niniejszej sprawie okoliczność, iż dowody ( w postaci dokumentów niezbędnych do stwierdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatków) zostały zabezpieczone we wszystkich miejscach, w których według oświadczenia podatnika prowadził on działalność gospodarczą, a także w biurze rachunkowym, z którego usług podatnik korzystał. Zabezpieczono także jednostkę centralną komputera, z którego korzystał podatnik i dokonano wydruku jego treści. Wśród zabezpieczonych dokumentów nie było ewidencji przebiegu pojazdu ( podatnik temu nie zaprzecza), podatnik nie podnosił, iż ewidencja ta znajduje się w innym miejscu. Nie wyjaśnił też przyczyn, dla których ewidencję tę przechowywał w innym miejscu niż pozostałe dokumenty związane z działalnością gospodarczą. Z tych względów za uzasadnioną, logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym uznać należy ocenę tego dowodu, dokonaną przez organ odwoławczy. Złożona obecnie ewidencja (nie wskazująca nawet w sposób wyczerpujący celu użycia prywatnego pojazdu - wskazano tylko, iż był on w celach gospodarczych), stanowiąca wydruk komputerowy, wobec nieodnalezienia jej zapisów na twardym zysku przed zgłoszeniem tego dowodu, budzić mogła uzasadnione podejrzenia co do czasu jej powstania i zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie naruszono zatem przy tej ocenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też motywy, jakimi kierował się organ odwoławczy odmawiając wiarygodności temu dowodowi. Uzasadnienie to nie ma tylko charakteru sprawozdawczego, wskazuje fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym odmówiono wiarygodności wraz z wyjaśnieniem takiego stanowiska. Wskazano także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uczyniono zatem zadość wymogom art. 210 § Ordynacji podatkowej. Wobec uznania, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący chybiony jest też zarzut przeprowadzenia postępowania pobieżnie, z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie stawiał zresztą zarzutu przewlekłości i komplikowania postępowania przez organy podatkowe. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę należało oddalić. Koszty postępowania ponosi każda ze stron we własnym zakresie, zgodnie z art. 199 i 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.