I SA/Łd 75/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 75/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą E.Ś., prowadzącej firmę PHU A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie E.Ś. przez organ podatkowy I instancji stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Podatniczka nie prowadziła jednolitej spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego, czym naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W toku kontroli podatkowej ustalono, że wartość sprzedaży za dany miesiąc oraz podatku należnego była wykazywana w deklaracji VAT-7 na podstawie: rejestru sprzedaży usług transportowych, dowodów wewnętrznych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami, raportu okresowego z kasy fiskalnej. Podatniczka prowadziła ewidencję dla celów podatku naliczonego, jednakże w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003 r., nie uwzględniła pełnej kwoty tego podatku wynikającej z ewidencji zakupów. Zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to podatnik może realizować poprzez złożenie, w ustawowym terminie, deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w której wyraża swą wolę co do wysokości podatku naliczonego podlegającego - wg podatnika - odliczeniu w danym miesiącu. Kwotę tego podatku stanowi - zgodnie z art.19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatniczka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. i skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 20.257,00 zł., na którą składała się wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji – (11.395,00 zł.) i wartość podatku naliczonego od pozostałych zakupów (8.862,00 zł.). W toku czynności kontrolnych ustalono jednak, że podatniczka nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur ujętych w ewidencji zakupów. Skoro zatem wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w ewidencji zakupów, tylko do wysokości kwoty 8.862,00 zł., to organ podatkowy ze swej strony, określając zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2003r., nie może uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji. Organ podatkowy nie może bowiem wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu na interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie ma wpływu nowelizacja art. 21 §3a Ordynacji podatkowej, która obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Treść powołanego przepisu musi jednak pozostawać w korelacji z treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do stwierdzenia strony, że to pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe firmy przeniósł do deklaracji niewłaściwe kwoty podatku zauważyć należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest firma PHU A E.Ś.. Strona może dochodzić swoich praw od biura podatkowego prowadzącego księgi podatkowe na drodze postępowania cywilnego. W odpowiedzi na zarzut braku weryfikacji faktury VAT wystawionej przez B z B. organ odwoławczy wyjaśnił, że z tego tytułu nie powstały dla podatniczki negatywne skutki. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na skierowanie zaskarżonej decyzji do E.Ś., podczas gdy w protokole z kontroli jako kontrolowani wymienieni zostali M. i E. Ś Z akt sprawy wynika bowiem, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. wystawione zostało na E.Ś. prowadzącą firmę PHU A, gdyż tylko ona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika E.Ś., zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, szczególnie po wejściu w życie zmienionego art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że w państwie prawa podatnik nie powinien dokonywać większych świadczeń podatkowych niż wynika to z ustaw podatkowych. Na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik na prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego zachowania niegodzącego w interes podatnika i skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu podatkowego. Dlatego zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kontrola organu podatkowego powinna obejmować sprawdzenie prawidłowości j rozliczenia przez podatnika podatku wynikającego z techniki samoobliczania. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił stanowiska Ministra Finansów, zamieszczonego stronie internetowej, dotyczącego art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który zapewnia odliczenie podatku naliczonego VAT z posiadanych przez podatnika faktur, w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej. Efektem przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT jest dokonanie z urzędu odliczenia podatku naliczonego i uwzględnienie go przy wydawaniu decyzji, nawet jeżeli podatnik sam go nie odliczył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Kontrolując prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy jest zobowiązany do określenia rzeczywistej kwoty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, obniżającego podatek należny, również wówczas, gdy wartość podatku naliczonego jest wyższa od zadeklarowanej. Jednakże w zakresie podatku naliczonego dokonać tego może wyłącznie w określonych ramach czasowych, w których uczynić to władny jest sam podatnik. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny (tj. w 2003 r.) – przepis ten w ogóle nie obowiązywał. Jest to przepis prawa materialnego, gdyż stanowi podstawę prawną do wydania decyzji wymiarowej. W prawie podatkowym natomiast stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem brzmienie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, z którego skarżąca wywodzi swoje prawa, wprowadzone zostało dopiero z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Istotne znaczenie w sprawie ma natomiast art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g tego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT ma charakter normy prawnej szczególnej w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadza szczególny termin do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepis ten zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, mimo że w swej treści odnosi się do korekty deklaracji podatkowej, a więc do czynności szeroko pojętego postępowania podatkowego, mającej na celu konkretyzację ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, to w swej istocie ma charakter normy prawa materialnego, ponieważ reguluje prawo podatnika do skorzystania z podstawowego uprawnienia kształtującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług polegający na uprawnieniu do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., III SA/Wa 274/04, LEX nr 176984). Termin, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, dotyczy w istocie możliwości skutecznego rozliczenia podatkowego za dany miesiąc. Jest on wiążący zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych, które nie są uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego z przekroczeniem rocznego terminu prawa materialnego, o jakim stanowi ten przepis. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF