I SA/Łd 751/14

Dnia 02 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2014r., którą określono E. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień i październik 2007r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2007 r. - w kwocie 26 231 zł, oraz za sierpień 2007 r. - w kwocie 61 257 zł, a nadto zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 24 567 zł za wrzesień 2007 r. oraz w kwocie 42 146 zł za październik 2007r. Organ stwierdził, że podatnik w rejestrach zakupu i podatku VAT naliczonego za miesiące od sierpnia do października 2007 r. zaewidencjonował niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, wystawione przez firmę A Spółka z o.o. występującą jako podwykonawca firmy podatnika. Ustalono, że owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem roboty budowlane w nich wskazane nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, za miesiące od sierpnia do października 2007 r., o podatek naliczony określony w tychże fakturach, w ogólnej kwocie 40 700 zł, w tym za sierpień 2007 r. w kwocie 18 260 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 15 400 zł, za październik 2007 r. w kwocie 7 040 zł. W odwołaniu E. M. zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2007 r. firma A, jako podwykonawca, zobowiązała się do wykonania usług na rzecz firmy podatnika w zakresie prac ogólnobudowlanych, projektów modernizacyjnych i ich realizacji na terenie budowy Zakładu B w B. oraz Zakładu C w R. Wskazał, że jeżeli istnieje faktura i wykonana została usługa, jak to miało miejsce w jego przypadku, to podatek VAT z pewnością podlega odliczeniu z tej faktury. Tym samym kwestionowana decyzja narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w zakresie w jakim ustawodawca zobowiązuje organy podatkowe, aby postępowanie ich budziło zaufanie do tychże organów, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także w zakresie szybkiego i wnikliwego działania, a nadto jako dowód dopuściły wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie podatnika decyzja jest subiektywna, jednostronna, wydana została bez uwzględnienia jakichkolwiek wyjaśnień podatnika, w której stale stawia się zarzuty chociażby w kwestii nieprzyporządkowania faktur zakupu pochodzących od firmy A do sprzedaży usług dla generalnego wykonawcy, czy nieprzedłożenia umowy o współpracy przez kontrahenta strony. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zgromadził przekonywujących dowodów w sprawie, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za tym, że usługi pochodzące od podwykonawcy zostały faktycznie wykonane, zaś organ podatkowy nie dowiódł, że faktury pochodzące od wymienionej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, zatem podatek VAT wynikający z tych faktur podlega odliczeniu. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyż zgodnie z informacją, zawartą w skierowanym do podatnika zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2012 r. nr odebranym w dniu 14 listopada 2012 r., z dniem 22 grudnia 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2007 r. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że począwszy od dnia 1 maja 2004r., przepisy te należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa TSUE. Podkreślił, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Dodał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uzależnione jest od spełnienia pewnych warunków związanych np. z fakturami VAT, czyli podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jednakże w sytuacji, w której organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług, to tym samym należy stwierdzić, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Organ podkreślił, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania zaś ustalono, że wykonawcą usług nie był podmiot w tych fakturach wskazany jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W konkluzji organ wskazał, że by powstało prawo do odliczenia muszą być spełnione następujące warunki : - wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; - u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT; - nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Tymczasem jak podkreślił organ w niniejszej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że faktury VAT wystawione przez firmę A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W sprawie bezspornym jest, że roboty prowadzone zarówno w B., jak i w R., zostały faktycznie wykonane to jednak zdaniem organu nie ma podstaw do uznania, że prace te wykonał wystawca spornych faktur, czyli spółka A, jako podwykonawca podatnika. Spółka ta bowiem w 2007 r. zatrudniała 6 osób. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili udziału spółki w realizacji tych usług, ani też nie wskazali, aby świadczyła ona jakiekolwiek usługi budowlane. Nadto nierealnym jest 6 osób mogło wykonać prace opisane spornymi fakturami. Poza tym usług tych nie wykonali także wskazani w dokumentacji spółki A jej podwykonawcy, bowiem jak ustalono spółka A, zajmująca się produkcją wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa zawarła z innymi firmami, w tym z firmą podatnika, umowy na wykonanie usług w zakresie prac ogólnobudowlanych, w tym również wykonanie projektów modernizacyjnych i ich realizacji. W dokumentacji wykazała zakup usług od firm: D Spółka. z o.o., E, jednak faktury dokumentujące zakupy od tych firm nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że prac opisanych spornymi fakturami nie wykonali zarówno pracownicy firmy A, jak również jej podwykonawcy, od których spółka A miała zakupić wykonanie usług. Strona nie wskazała także osób, które potwierdziłyby, że prace wykonała firma A poprzez swoich pracowników, lub poprzez swoich podwykonawców. Nie wskazała również osób, które jako pracownicy firmy A (zatrudnieni zdaniem podatnika "na czarno"), wykonali prace, których dotyczyły sporne faktury. Osób tych nie wskazali również przesłuchiwani przywołani świadkowie. Strona nie wykazała, , że prace opisane spornymi fakturami zostały wykonane były przez ich wystawcę, czy też wskazanego przez wystawcę, podwykonawcę. E. M. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez stronnicze działania organu podatkowego prowadzone w trakcie całego postępowania podatkowego; - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podstawowych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. osobistego przesłuchania prezesa firmy A; - art. 124 o.p., poprzez pozbawienie skarżącego wiedzy na temat celowości podejmowanych przez organy zadań w toku postępowania podatkowego oraz wagi podnoszonej sprawy; - art. 125 § 1 o.p., poprzez przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej trwającej ponad 2 lata i 5 miesięcy; - art. 180 § 1 o.p., poprzez odrzucenie kluczowego dowodu w sprawie tj. oświadczenia prezesa firmy A, potwierdzającego wykonanie spornych robót; - art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenę niekompletnego materiału dowodowego przez pryzmat nieprawdy; - art. 210 § 4 o.p. z uwagi na brak prawdy obiektywnej w uzasadnieniu faktycznym decyzji i nieadekwatne do faktów uzasadnienie prawne; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia przedmiotowego podatku VAT. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podtrzymując zarzuty podnoszone w jego trakcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Skarżący podnosi, iż w przedmiotowym postępowaniu organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art. 121 § 1 i 2, art. 122, art.,124, art.125 § 1 art.180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 4 o.p W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny. Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności . Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. We wskazanej regulacji prawnej ustawodawca wyraził zasadę prawdy obiektywnej. Ową zasadę skonkretyzował w art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotą zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (zob. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z art.124 o.p organy podatkowe powinny wyjaśniać stron zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten nakłada na organy podatkowe podjęcia wszelkich możliwych starań, aby przekonać stronę o motywach rozstrzygnięcia, nawet wówczas, gdy to rozstrzygnięcie jest dla strony niekorzystne. Przekonanie to wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, odbywa się ono w toku całego postępowania, a szczególne znaczenie w tym zakresie ma uzasadnienie decyzji z której winno wynikać które fakty organ uznał za udowodnione, a które nie, i dlaczego. Artykuł 125 § 1 o.p formułuje zasadę szybkości – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zawarta w przywołanym przepisie zasada nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Stosownie zaś do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie stosownie do art. 191 o.p. Zgodnie z art.210 § 4 o.p uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przywołaniem podstawy prawnej. Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Sąd rozważając według powyższych norm i zasad podniesiony w skardze zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna od zaprezentowanej przez organy podatkowe ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że argumentacja skargi sprowadza się do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy i polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego. Nie podważa przy tym prawidłowości tej oceny. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy faktury wystawione przez A Sp. z o.o obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem w zasadzie tylko faktury rzetelne ( to jest takie, których wszystkie elementy są prawdziwe ) rodzą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ( art.86 ust.1 w związku z art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT ). W celu sprawdzenia przedmiotowych transakcji organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Z akt podatkowych wynika, że w dniu 15 października 2013 r. organ I instancji podjął bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki A, w której stwierdził brak oznak działalności tej firmy. Na podstawie informacji podatkowej PIT-4R organ ustalił, że w 2007 r. spółka A zatrudniała sześciu pracowników, spośród których organ przesłuchał 4 osoby (dwie pracownice nie podjęły wezwań). Z zeznania L. S. wynika, że spółka zajmowała się handlem z byłymi krajami Związku Radzieckiego, świadek nie wiedział jednak czym handlowała. M. S. nie znała charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S., ponieważ okres jej zatrudnienia w firmie był bardzo krótki (niepełny miesiąc), a przez pozostały okres zatrudnienia przebywała na zwolnieniu lekarskim. Natomiast M. B. nie pamiętała w ogóle o zatrudnieniu w Spółce - nie słyszała nawet o jej nazwie. Z kolei E. W. zeznała, że była zatrudniona w spółce A jako pomoc biurowa, faktycznie jednak nie świadczyła tej pracy, lecz opiekowała się dzieckiem D. S., a tym samym nie wiedziała nic o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z zeznań tych świadków organy zasadnie wywiodły, że przesłuchani pracownicy nie wykonywali prac budowlanych. Prawdopodobnie nie wykonywały jej również dwie nie przesłuchane kobiety (pracownice spółki), które nie podjęły wezwań. Usług tych nie wykonali także wskazani w dokumentacji spółki A jej podwykonawcy: E Sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu i właścicielem był E. R. oraz firma F. W odniesieniu do pierwszej z nich czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone, nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki oraz miejsca pobytu prezesa zarządu – E. R. Z informacji uzyskanych od sąsiadów i właściciela mieszkania, w którym została zgłoszona siedziba spółki, wynika, że E. R. najprawdopodobniej przebywa w W. w areszcie śledczym bądź w więzieniu. Spółka ma zarejestrowaną siedzibę na terenie działania Urzędu Skarbowego w Ż., nigdy jednak nie prowadziła działalności gospodarczej, złożyła jedynie deklarację CIT-2 za okres od lutego do lipca 2006 r. Natomiast w odniesieniu do F organ ustalił, że z dniem 3 kwietnia 2006 r. zarejestrował on działalność gospodarczą, którą następnie wyrejestrował po niecałych 2 miesiącach (26 czerwca 2006 r.). Z oświadczenia M. P. złożonego do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż., wynika, że przedłożone mu faktury VAT wystawione dla spółki A widzi po raz pierwszy, charakter pisma nie jest mu znany, nie wie kto je podpisał, nie jest to jednak jego podpis. Firma A nie jest mu znana, nigdy nie był w miejscowości N. (siedziba Spółki), od 2006 r. nie ma żadnego kontaktu z E. R., a ponadto utrzymuje się z zapomogi gminnej. Organy przywołały także zeznania J. N. Dyrektora Budowy Zakładu C w R., zatrudnionego w firmie G., z którą podatnik zawarł umowę na wykonanie zabezpieczenia epoksydowego w hali intensywnego kompostowania. Według jego przekonania roboty były wykonywane przez pracowników skarżącego, nie występował on o zgodę na zatrudnienie firmy podwykonawczej, co jest ogólnie przyjęte w budownictwie, podczas wykonywania robót skarżący był obecny w 80% czasu realizacji budowy. Pracę osób wykonujących bezpośrednio zabezpieczenie epoksydowe nadzorował bezpośrednio podatnik. Przy wykonywaniu prac wykorzystany był agregat ciśnieniowy do czyszczenia powierzchni, platformy rusztowaniowe, podnośniki mechaniczne, rusztowania, które zapewniał E. M. Także podatnik dostarczał materiały i transport. Dla oceny rzetelności spornych faktur mają znaczenia także zeznania pracowników E. M. rozbieżne z jego twierdzeniami w zakresie rodzaju robót, które wykonywali w B., a przede wszystkim żaden z nich ( C. R., Z. K., A.P., J.S., K. B. T. M., Z. K. ) nie posiadał wiedzy o firmie A, ani o osobie D. S. Wszyscy oni z wyjątkiem J. C. ( który był zatrudniony przez skarżącego do dnia 31 maja 2007 roku ) zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat korzystania przez E. M. z usług podwykonawców. Twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące pominięcia przez organ podatkowy oświadczenia D. S. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż czym innym jest pominięcia dowodu, a czym innym odmowa wiary dowodowi. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie ( k.15-16 spornej decyzji ). Należy podkreślić również, że faktury wystawiane w 2007 r. przez spółkę A były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w prawomocnym wyroku z 21 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 85/13 (publ. CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził pogląd, że D. S. (prezes spółki) był organizatorem procederu związanego z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie podatnika, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 roku uznał faktury wystawione przez A za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i w efekcie uznał, że wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 roku w sprawie I SA/Łd 422/14 ) W związku z zarzutem naruszenia art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT należy podnieść, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje w zasadzie uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. W związku z tym należy podnieść, że kwestia wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości była wielokroć analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Należy wymienić wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling, z dnia z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw oraz z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystąpił z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości UE ( sprawa C-33/13 Marcin Jagiełło ), którego istota sprowadzała się do tego, czy z punktu widzenia możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który w związku z tymi transakcjami dopuścił się nieprawidłowości w podatku VAT, zachowanie należytej staranności przez podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia ma znaczenie dla zachowania tego prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 roku wskazał, że w takich okolicznościach, w których ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy ( świadczenie usług ), jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym stan ten był odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą jego staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. W związku z tym, należy podnieść, że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie wykładni art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT jakoby "dobra wiara" nie miała znaczenia jest błędny ( k.19-20 spornej decyzji ) Mimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zachowania przez E. M. należytej staranności. Wskazał przy tym, że transakcja, której stroną była Spółka A odbiegała od powszechnie obowiązujących zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy przedsiębiorcami – wszystkie rozliczenia z A miały formę gotówkową, umowa z A zawarta przez podatnika miała ogólny charakter, podatnik nie przedstawił natomiast umów ( zleceń ), na wykonanie konkretnych robót w ramach tej umowy, powołując się przy tym na ustane uzgodnienia. Warto podnieść, że taka regulacja stosunków w żaden sposób nie chroniła skarżącego w toku ewentualnych sporów związanych z płatnościami, czy odpowiedzialnością podwykonawcy za wady wykonanych przez niego robót. Ponadto E. M. wypłacał kwoty pieniężne nieznanym sobie pracownikom Spółki A tytułem wynagrodzenia nie żądając przy tym pokwitowania i nie sprawdzając ich danych personalnych. W ocenie Sądu te okoliczności zasadnie doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że skarżący nie zachował należytej staranności. Gdyby ową staranność skarżący zachował winien był zerwać współpracę z A, ewentualnie podjąć działania weryfikujące, a te doprowadziłyby go do wniosku, że jego kontrahent ( wystawca faktur ) jest podmiotem, którego aktywność sprowadza się wyłącznie do ich wystawiania, czemu nie towarzyszą rzeczywiste czynności opodatkowane wykonywane przez niego. Mimo więc, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą prawną ( błędna wykładnia treści art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ), nie ma ona wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. dc.