I SA/Łd 755/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. B. kwotę 240,00 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po rozpoznaniu wniosku E.B. o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania wskazanych przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko strony za prawidłowe. We wniosku z dnia 11 września 2006 r. E.B. zwróciła się z zapytaniem, czy używanie samochodu osobowego przez jeden miesiąc od momentu zakupu, uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy jego sprzedaży, przy założeniu, że samochód ten był wcześniej używany przez stronę przez trzy lata na podstawie umowy leasingu. Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strona, po zakończeniu trzyletniej umowy leasingu, w październiku 2006 r. zamierzała wykupić samochód osobowy za 1% wartości tj. ok. 400 zł i wprowadzić go do własnych środków trwałych. Następnie samochód ten w listopadzie 2006 r. zamierzała sprzedać. W ocenie strony, mając na uwadze treść art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji, gdy samochód najpierw był używany na podstawie umowy leasingu, a następnie został zakupiony przez leasingobiorcę, okres użytkowania pojazdu przez podatnika należało liczyć od momentu podpisania umowy leasingowej. Liczył się zatem okres faktycznego używania samochodu. Sprzedaż dokonywaną przez podatnika, jako właściciela, należało zatem potraktować jako sprzedaż towaru używanego. Tym samym, zdaniem podatniczki, przysługiwało jej w opisanej sytuacji, zwolnienie z podatku VAT od przedmiotowej sprzedaży. Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku skarżącej, przychylił się do zaprezentowanego przez nią stanowiska. W ocenie organu podatnik miał prawo przy dostawie pojazdu zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług, bowiem z brzmienia przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że podstawą do uznania towaru za używany był sam fakt używania towaru przez pół roku. Jako podstawę prawną skorzystania ze zwolnienia organ I instancji wymienił m.in. § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił postanowienie organu I instancji w ten sposób, że uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decydujące znaczenie dla zwolnienia z podatku VAT miał półroczny okres używania pojazdu przez podatnika dokonującego dostawy. Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku m.in. dostawę samochodów osobowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te samochody i pojazdy były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Półroczny okres używania towaru, liczył się zdaniem organu odwoławczego od momentu nabycia towaru i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, tj. od momentu, w którym towar wszedł do składników majątku przedsiębiorstwa. Pojęcie "używanie" należało bowiem rozumieć jako faktyczne, bezpośrednie i fizyczne władztwo nad rzeczą, czyli nie tylko możliwość korzystania z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem, ale również korzystanie ze wszystkich praw do rozporządzania towarem i posiadanie pełnego władztwa, tak jak właściciel. Przy leasingu operacyjnym to finansujący (leasingodawca) używa rzeczy (pobiera opłaty) i przyjmuje środek trwały do używania, dokonując od niego odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie okres używania, o którym mowa powyżej, należało liczyć od momentu wykupu pojazdu po zakończonej umowie leasingu. Do tego bowiem momentu użytkownikiem przedmiotowego pojazdu był finansujący (leasingodawca), nie zaś podatniczka. W skardze do sądu E.B. zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że okres używania pojazdu przez podatnika dokonującego dostawy należy liczyć od momentu wykupu pojazdu po zakończonej umowie leasingu oraz art. 14 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez opieszałe działanie przy wydaniu decyzji, narażenie podatnika na utratę zaufania do organów podatkowych, a także spowodowanie, po długotrwałym oczekiwaniu na decyzję i wobec zmiany interpretacji przepisów, ujemnych następstw dla podatnika. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podatniczka, odwołując się do art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wskazała, że z treści tego przepisu wynikało, że podstawą do uznania towaru za używany był sam fakt używania towaru przez co najmniej pół roku. Przepis ten jej zdaniem nie odwoływał się do tytułu prawnego posiadanego przez używającego. Bez znaczenia było zatem, czy dany przedmiot używał właściciel, najemca, czy leasingobiorca. Istotne było jedynie, aby to używający dokonał dostawy. Na podstawie zawartej umowy leasingodawca świadczył usługi leasingu, ale to leasingobiorca faktycznie używał samochodu będącego jej przedmiotem. W opinii strony wymóg używania towaru odnosił się do faktycznego używania towaru przez dostawcę, w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Przy założeniu, że stronie przy nabyciu samochodu przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz że samochód jest towarem używanym, przysługiwało jej zwolnienie od podatku VAT przy sprzedaży tego pojazdu. Zdaniem skarżącej jej stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Odnośnie naruszenia art. 14 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej podatniczka wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona po siedmiu miesiącach od wydania postanowienia przez organ I instancji. Okres ten był zbyt długi i nie znajdował uzasadnienia w stopniu skomplikowania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko co do meritum sprawy. Odnośnie terminu rozpoznania sprawy organ odwoławczy powołał się na jej skomplikowany charakter, o czym, w jego ocenie, świadczył m.in. sam wniosek strony o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna lecz z innych przyczyn, niż zostały w niej wskazane. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się uchybień nie wymienionych w skardze. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszył bowiem przepisy proceduralne tj. art. 14a § 5 pkt 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zatem z art. 14a § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Warunkiem koniecznym dla zmiany lub uchylenia postanowienia o udzieleniu interpretacji jest zatem wykazanie rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ I instancji. W orzecznictwie dotyczącym pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (szczególnie na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wskazuje się, że cechą tego pojęcia jest istnienie wyraźnej i oczywistej sprzeczności między treścią decyzji a treścią przepisu, innymi słowy – istnienie sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok WSA z 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, LEX nr 149177). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076 i orzecznictwo szeroko powołane w jego uzasadnieniu). Co istotne, organ podatkowy winien nie tylko zbadać, czy istotnie zachodzi rażące naruszenie prawa, ale również wykazać jego istnienie w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył jedynie treść przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał natomiast dlaczego naruszenie (w jego ocenie) przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miało charakter rażący. Brak ustaleń w tym zakresie czyni niepełnym uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie sądu trudno zgodzić się z przyjętą przez organ odwoławczy tezą, że przepisy, które podlegały interpretacji w niniejszej sprawie tj. art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., są unormowaniami jednoznacznymi, oczywistymi, a przez to – że ich błędna wykładnia prowadzi do rażącego naruszenia prawa. O rozbieżnościach w ich interpretacji świadczą przede wszystkim przedstawione przez podatniczkę postanowienia Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, zamieszczone na internetowej stronie Ministerstwa Finansów, w których ww. organy podatkowe, w stanach faktycznych analogicznych z zaprezentowanym przez podatniczkę, zajęły stanowisko zbieżne ze stanowiskiem strony. Wynika stąd, że same organy podatkowe mają kłopot z zastosowaniem tych unormowań. Ponadto o trudnościach interpretacyjnych w istocie wspomina sam Dyrektor Izby Skarbowej, który powołał się na skomplikowany charakter sprawy, dla uzasadnienia zwłoki w wydaniu decyzji zaskarżonej do sądu (co nastąpiło po upływie ponad sześciu miesięcy od wydania postanowienia przez organ I instancji). Na marginesie wskazać należy, że zmiana postanowienia organu I instancji dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie miała w istocie wpływu na rozliczenie podatniczki związane ze zbyciem przedmiotowego samochodu. Strona korzystała bowiem z ochrony jaką przepisy prawa przyznają dla osób, które postąpiły zgodnie z interpretacją udzieloną im przez organ podatkowy. Stosownie do treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zmiana postanowienia dokonana przez organ odwoławczy wywiera skutek dopiero począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona skarżącej w dniu 7 maja 2007 r., natomiast podatniczka (co podnosi w skardze) sprzedała przedmiotowy samochód w styczniu 2007 r. Skarżąca zatem, o ile postąpiła zgodnie z treścią postanowienia organu I instancji, korzysta z ochrony przewidzianej w powołanym wyżej art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, w prowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne przyjęcie, że organ I instancji przy wydaniu postanowienia z dnia 20 października 2006 r. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, doprowadziło bowiem w konsekwencji do uchylenia tego orzeczenia przez organ odwoławczy. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Pij.