I SA/Łd 756/19

Dnia 22 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 756/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) po rozparzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającej spółce z o.o. A (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka): zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiące styczeń –listopad 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za grudzień 2008 r., styczeń – maj 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń - listopad 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec A Sp. z o.o. organ I instancji ustalił między innymi, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B, C sprzedaż części, auto handel C, E, F. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury, na podstawie których strona odliczyła podatek naliczony, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] określił A Sp. z o.o: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń - listopad 2008 r., kwiecień 2009 r., czerwiec - listopad 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2008 r. - marzec 2009 r. i maj 2009 r. W wyniku rozpatrzenia środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., opierając się na dokonanych ustaleniach wydał w dniu 8 kwietnia 2016 r. rozstrzygnięcie w zakresie wyliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r. W decyzji tej organ I instancji ponownie zakwestionował całość transakcji przeprowadzonych przez Stronę z czterema wyżej wymienionymi kontrahentami. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) oraz mając na uwadze fakt, że za okres styczeń - listopad 2008 r. nie wystąpiły okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń - listopad 2008 r. upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wygasło na skutek przedawnienia. W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją podniesiono (wskazując na orzecznictwo NSA i TK), że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] 2014 r. doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 19 maja 2014 r. poinformował stronę i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m.in. okresy rozliczeniowe: grudzień 2008 - listopada 2009 został zawieszony z dniem 13.12.2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowej decyzji wyartykułowane zostało z jaką datą nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w jakim podatku i za jaki okres. Tym samym w odniesieniu do miesięcy 12.2008 r. - 11.2009 r. pełnomocnik jak i Strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu. Ponadto D.M. (prezesowi Spółki) przedstawiono zarzuty w przedmiotowej sprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., który następnie złożył zażalenie na postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] o zawieszeniu dochodzenia. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. argumentacja Strony, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2008 r. - listopad 2009 roku nie mogą odnieść zamierzonego skutku jako niemające kluczowego znaczenia, zaś uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie ma w sprawie zastosowania wprost. Pochodząc do meritum podzielono stanowisko organu I instancji i stwierdzono, że Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie weryfikacji wystawców faktur. Podkreślono Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez B, C Sprzedaż Części, Auto Handel D, oraz część faktur wystawionych przez E oraz F, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o wykazany na tych fakturach podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących wsie wokół naruszenia przepisów oceniono, że organ I instancji zgromadził niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Na decyzję r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji zarzucono: A. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 50 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6, art. 70c w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 rok, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu, w związku z czym zobowiązanie to wygasło w całości 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie otrzymanych faktur VAT, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione obarczanie skarżącego obowiązkiem weryfikacji prawdziwości dokumentów innego podmiotu, w sytuacji gdy nie miał ani takiego obowiązku ani możliwości. 4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez brak wskazania dostatecznych dowodów oraz podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. 5. art. 187 i art. 188 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony. 6. art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego bezpośrednio w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie. B. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust 3 a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 555 ze zmianami), zwanej dalej Ustawą VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skoro faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym automatycznie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy jest to uzależnione od wielu czynników, a w szczególności od wykazania świadomości podatnika oraz jego niestaranności; 2. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury dokumentujące transakcję nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz iż miał obowiązek wiedzieć, że z uwagi na specyfikę handlu złomem kontrahenci mogą okazać się nierzetelni. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz decyzji wydanej w I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz decyzji wydanej w I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie z udziałem syndyka Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z uwagi na okres objęty zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2008 r. - listopad 2009 roku. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a O.p. W tym stanie rzeczy poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskrzoną decyzją, co do zasady, przedawniałyby się z upływem dnia 31 grudnia 2014 r., chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu lub przerwaniu, na podstawie przesłanek określonych w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie terminu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 19 maja 2014 r. poinformował stronę i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m.in. okresy rozliczeniowe: grudzień 2008 - listopada 2009 został zawieszony z dniem 13.12.2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Zgodnie bowiem z przedstawioną w niej interpretacją art. 70c w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która ma zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeśli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowania z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie zaś w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie odmiennie niż DIAS ocenia kwestię przedawnienia zobowiązań za okres grudzień 2008 r. - listopad 2009 roku i odmiennie (niż DISAS) interpretuje postanowienia uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] 2014 r. doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 19 maja 2014 r. poinformował stronę i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m.in. okresy rozliczeniowe: grudzień 2008 - listopada 2009 został zawieszony z dniem 13.12.2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowej decyzji wyartykułowane zostało z jaką datą nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w jakim podatku i za jaki okres. Tym samym bezsprzecznie – w ocenie organu - w odniesieniu do miesięcy 12.2008 r. - 11.2009 r. pełnomocnik jak i Strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu. W ocenie DIAS w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres zarówno pełnomocnik, jak i Strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu, a doręczona decyzja (akt administracyjny), z uwagi na jej treść i organ wydający, stanowiła formę pisemnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w tym sporze rację ma Skarżący. W ocenie tutejszego Sądu niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2008 r. - listopad 2009 roku jest przedstawienie nawet obszernej informacji o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w decyzji z dnia [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Sąd wyjaśnia, że treść decyzji podatkowej została określona w rozdziale 13 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Decyzje". Zgodnie z art. 210. O.p. § 1. Decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. § 1a. Decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. § 2. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi. § 2a. Decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. § 2b. W decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. § 2c. Decyzja organu podatkowego w sprawie, w której Rada wydała negatywną opinię, zawiera ustosunkowanie się do tej opinii. § 3. Przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja. § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. § 5. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Z kolei zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określone w art. 70c O.p. znajduje się w Rozdziale 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przedawnienie". Takie umieszczenie wyżej wskazanych przepisów nie jest przypadkowe i świadczy, że intencją ustawodawcy nie było łączenie obu tych instytucji. Niedopuszczalne jest więc wywodzenia skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że sformalizowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało dodane lub zamieszczone na marginesie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd podkreśla, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego od decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p.). Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało wprowadzone do porządku prawnego w dniu 15 października 2013 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). TK uznał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Na znaczenie zawiadamiania o skutku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrócił uwagę NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13. W wyroku tym stwierdzono, że w art. 70c obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wprowadzono także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, LEX nr 1986527, wyjaśniono, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie. Skoro bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia podatnika poinformowano w trybie określonym w art. 70c O.p., jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie. Z zawiadomienia tego podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym oraz o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje. Takie wymogi dla uznania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakreślił Trybunał Konstytucyjny i te wymogi zostały przez ustawodawcę zrealizowane w art. 70c O.p. Co do treści zawiadomienia wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (LEX nr 2503900, CBOSA), wyjaśniając, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wyjaśniono, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie (por. - J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 70(c)). Stąd zawarcie w treści decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] 2014 r. informacji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe został zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewystarczające do uznania, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd podkreśla, że z uwagi na doniosłość kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobowiązany do wypełnienia wynikającej z art. 70c O.p. powinności w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości. Zwłaszcza, że cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 wyraźnie odnosi się do "obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa)". Reasumując, w świetle wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest, aby podatnik (reprezentujący podatnika pełnomocnik) otrzymał zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w formie oddzielnego pisma (podobnie w wyroku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z 2 lutego 2022 r, sygn. I SA/Łd 503/21, cbois). Z uwagi na powyższe, stwierdzić trzeba, że zobowiązania podatkowe za okres grudzień 2008 r. - listopad 2009 roku, przedawniły się z upływem dnia 31 grudnia 2014 r. i w tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. k.ż.