I SA/Łd 76/10

Dnia 29 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 76/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą B. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 64.760 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.346 zł W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że dochody B. i B. małżonków P. w 2002 r. wyniosły 703,11 zł, natomiast wydatki - 173.396 zł. Z uwagi na ustawową wspólność majątkową małżonków, dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dla strony stanowi połowę tej kwoty i zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.f. podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu, według stawki 75%. W badanym roku istotnym elementem wydatków był dokonany w dniu 13 czerwca 2002 r. zakup samochodu renault avantime o wartości 169.000 zł, za który uiszczono gotówką 135.200 zł, pozostałą kwotę - 33.800 zł - stanowił kredyt. Przedmiotem sporu w sprawie jest wykazana przez małżonków P. w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., gotówka w kwocie 350.000 zł. Strona twierdzi, że kwota ta stanowi oszczędności gromadzone z dochodów uzyskanych do 1994 r., kiedy to B. P.: - w latach 1979-83 był zatrudniony w Wesołym Miasteczku w Krakowie, - w roku 1984 zakupił automaty do gier zręcznościowych i do 1989 r. prowadził objazdową działalność agencyjną, - w latach 1990-94 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier zręcznościowych. Strona oświadczyła, że w tym czasie nie ponosiła znaczących kosztów utrzymania. B. P. wraz z dziećmi byli na utrzymaniu rodziców, zaś B. P. mieszkał i pracował w barakowozie, jeżdżąc po kraju. Dochody z pracy przeznaczał na modernizację salonu gier, a pozostałe kwoty odkładał. Gromadził również monety okolicznościowe oraz walutę obcą. Posiadane pieniądze przechowywał w domu, nie mając zaufania do banków. Zdaniem organów strona nie wyjaśniła w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków poczynionych w 2002 r. W aktach sprawy można znaleźć jedynie informacje, że B. P.: - w latach1979-83 otrzymywał wynagrodzenie wynoszące ok.10.000 zł miesięcznie (protokół z dnia 16 kwietnia 2007 r.), - w latach 1975-2001 osiągał dochody wynoszące "kilkukrotną średnią krajową" (wyjaśnienia z dnia 16 czerwca 2007), - barakowóz i automaty do gry sprzedał w 1995 r. za ok. 150.000 zł (wyjaśnienia i protokół z dnia 1 września 2009 r.), - szacunkowy obrót miesięczny z automatów w 1985 r. wynosił 128.000 zł (załącznik do wyjaśnienia z dnia 16 czerwca 2007 r.), a w 1984 r. - 108.000 zł (załącznik do protokołu przesłuchania z dnia 1 września 2009 r.) . Organ podkreślił, że trakcie postępowania odwoławczego B. P. zobowiązał się do opisania swojej działalności zawodowej wraz z przybliżonymi kwotami dochodów (protokół z dnia 1 września 2009 r.) - czego jednak nie uczynił. Organ wskazał, że dochody osiągane przez B. P. były praktycznie jedynymi dochodami rodziny (B. P. była zatrudniona wyłącznie w okresie od 5 października 1983 r. do 6 marca 1989 r., z czego od 14 marca 1986 r. przebywała na urlopie wychowawczym), Rodzina strony nie była na całkowitym utrzymaniu rodziców i teściów, co wynika z oświadczeń F. i M. P. z dnia 16 czerwca 2007 r. i protokołu przesłuchania M. M. z dnia 1 października 2008 r., a to oznacza, że część osiąganych dochodów musiała być przeznaczana na pokrycie potrzeb własnych rodziny., Oprócz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, zakupiono barakowóz i automaty do gry (w 1984 r.),dokonano nabycia mieszkania (w 1989 r.) i samochodu (w 1996 r.), B. P. zatrudniał też pracownika (załącznik do protokołu z dnia 1 września b.r.). Ponadto, nawet uznając, że działalność gospodarcza B. P. przynosiła wysokie dochody, pozwalające na poczynienie znacznych oszczędności - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że były to dochody opodatkowane lub wolne od podatku oraz, że uzyskane z tych dochodów oszczędności stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. Na brak oszczędności może natomiast wskazywać: - okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego w kwocie 30.000 zł, z którego częściowo sfinansowany został zakup samochodu renault laguna, dokonany w 1996 r. - wysokość dochodów osiąganych w latach 1995-2001; z danych zawartych na s. 10-11 decyzji pierwszej instancji wynika, że wydatki małżonków za ten okres przewyższyły kwotę dochodów o 184.064.21 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać, że wydatki poczynione w 2002 r. były sfinansowane z pieniędzy przekazanych przez F. P. pochodzących z premii wylosowanej w PKO w 1972 r., a także ze sprzedaży automatów do gry i barakowozu. Nawet gdyby przyjąć, że B. P. w 1995 r. uzyskał ze sprzedaży kwotę 150.000 zł, to zgodnie z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1995 r. oraz § 4 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 140 poz. 786 ) opodatkowaniu według stawki 3%, podlegały również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. W PIT-28 złożonym za 1995 r. B. P. wykazał przychód w wysokości 72.776,19 zł. Ponadto, gdyby w dniu 1 stycznia 2002 r. małżonkowie P. dysponowali oszczędnościami w kwocie ok. 350.000 zł, to wzięcie w tym roku kredytu w wysokości 33.800 zł i poniesienie jego kosztów byłoby sprzeczne z zasadami logiki. Zdaniem organu z zeznań przesłuchanych świadków wynika jedynie, że małżonkowie posiadali określone środki finansowe, ale nie jest znane źródło ich pochodzenia. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na podatniku. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nieprzesłuchania F. P., Dyrektor IS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania tego świadka, który nie stawiał się na kolejno wyznaczane terminy. Ponadto, w trakcie postępowania odwoławczego zostało z B. P. wyjaśnione przekazanie jakich środków finansowych mógł potwierdzić ten świadek. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika B. P., który zarzucił organowi naruszenia: art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 199 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że w trakcie postępowania kontrolnego strona przedkładała wiele dowodów na gromadzenie oszczędności, co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Natomiast w postępowaniu odwoławczym organ nie uzupełnił dowodu z przesłuchania świadka F. Pacochy, co stanowi naruszenie podstawowej zasady wynikającej z Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej świadkowie potwierdzili, że w latach 1984-1994 B. P. prowadził bardzo dochodową działalność i mógł oszczędzać pieniądze, a także otrzymywał pieniądze od teścia, który w 1972 wygrał znaczną kwotę w loterii PKO. Działalność gospodarcza B. P. była opodatkowana w formie ryczałtowej, dlatego nie miał on obowiązku wystawiać rachunków, czy też innych dokumentów obrazujących przychody. Działalność ta była praktycznie bezkosztowa, a wszelkie zaoszczędzone kwoty były wymieniane na USD po czarnorynkowym kursie. W tej sytuacji skarżącego nie dotknęła hiperinflacja przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych. Zdaniem strony skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie istnieją żadne dowody, które usatysfakcjonowałby organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2002 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Takie mienie może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dochodów i wydatków, chociaż w miarę możliwości dane takie należy ustalać na podstawie innych dowodów, np. zeznań podatkowych, czy dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ przyjął wydatki na podstawie danych GUS dla gospodarstw 4-osobowych. Organ nie wskazał wprawdzie jakich gospodarstw dotyczą te dane, jednak z zestawienia przychodów i wydatków za lata 1995-2001 (s. 10-11 decyzji pierwszej instancji), w którym podano konkretne kwoty dochodów B. P., wynika, że rodzina strony nie dysponowała w tym okresie środkami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pozwalałyby dokonać tak znacznych oszczędności. Wprawdzie w 1995 r. dochody B. P. przewyższają wydatki o ok. 60 tysięcy zł, jednak już w roku następnym sytuacja jest odwrotna, gdyż wydatki są większe od dochodów o ponad 70 tysięcy zł. Kwota wydatków znacznie przewyższa dochody również w latach 1998-2001, tym bardziej, że w roku 2000 i 2001 ujawnione dochody są równe 0. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. W rozpatrywanej sprawie wnioski dotyczące dowodów ze świadków zostały złożone. Przesłuchani świadkowie nie wyjaśnili jednak kwestii istotnej dla strony – tj. możliwości zgromadzenia wydatkowanych środków z przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Świadkowie T. D. i A. A. wskazali tylko na rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P.. Natomiast M. M., matka B. P., stwierdziła, że od 1990 r., kiedy córka wyprowadziła się od niej, nie udzielała jej żadnej pomocy, z wyjątkiem drobnych prezentów. Na źródło dochodów (sprzedaż barakowozu) wskazała natomiast M. K. - siostra B. P.. Słusznie jednak wskazuje organ, że nawet gdyby przyjąć, iż B. P. w 1995 r. uzyskał ze sprzedaży automatów do gry i barakowozu kwotę 150.000 zł, to aby środki te mogły zostać uwzględnione na pokrycie zakwestionowanych wydatków, powinny pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1995 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zaś na podstawie § 4 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 140 poz. 786 ) zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, 2, 5-7 u.p.d.o.f. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała opodatkowania tych środków, to nie mogą one stanowić źródła, które można uwzględnić w niniejszej sprawie. Nie przeprowadzono dowodu na okoliczność utrzymywania rodziny strony przez F. P. w związku z wygraną uzyskaną w 1972 r. Organ pierwszej instancji trzykrotnie wysyłał wezwania do tego świadka (11 sierpnia, 9 i 23 września 2008 r.), ponadto dwukrotnie pracownicy UKS w Ł. byli w miejscu jego zamieszkania (23 września i 2 października 2008 r.). Sytuację tę szczegółowo opisał organ pierwszej instancji na 15 stronie uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu należy uznać, że organ dołożył starań, aby przeprowadzić wnioskowany dowód i zarzuty, że nie podjął kolejnych prób w tym zakresie są bezzasadne. Ponadto, gdyby skarżącemu rzeczywiście zależało na przesłuchaniu tego świadka, który był jego bliskim krewnym, sam podjąłby starania w celu doprowadzenia do skutecznego dokonania tej czynności. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom art. 180, 187, 188 i 199 Ordynacji podatkowej, normującym przeprowadzanie postępowania dowodowego. Poza tym ostatni z tych przepisów dotyczy przesłuchania strony, zaś ze skargi nie wynika na czym miałoby polegać jego naruszenie. Reasumując należy stwierdzić, że w toku postępowania przed organami strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2002 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, a szczegółowo wyjaśnione w decyzji Dyrektora UKS, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. mak