I SA/Łd 76/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w 2012 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą: 1. Indywidualnie w firmie PPHU A w L., w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych. 2. W formie spółki cywilnej (wraz z siostrą – M. D.) pod nazwą PPHU B s.c. [...],[...] w B., w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych (prowadzenie motelu i baru) oraz wynajmu stacji paliw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacał podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok organ stwierdził: 1. W indywidualnej działalności gospodarczej – A: a) zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 3 098 050,99 zł, w tym: - 27 130,88 zł, poprzez niezaliczenie do przychodów uzyskanych odsetek bankowych od środków pieniężnych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, - 3 070 920,11 zł, poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży maszyn rolniczych, b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 179 466,99 zł, w tym: - 74 186,47 zł, poprzez niewykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. traktora BELARUS 952.4, - 3 800 zł, poprzez niewykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. 2 rozsiewaczy RS 100, - 93 046,58 zł, poprzez niewykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 2012r. 38.449 szt. szekli 5/8, - 50 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę mandatu, - 727,34 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na potwierdzenie których podatnik nie przedłożył faktur VAT, - 7 656,60 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur wystawionych dla innej firmy. 2. W spółce cywilnej B: a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 25 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę mandatu. W konsekwencji organ decyzją z 11 sierpnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 599 659 zł. podatnik złożył odwołanie, wskutek którego została wydana decyzja z 30 listopada 2016 r. Organ odwoławczy, uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazał, iż przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza księgi podatkowej oraz zgromadzonych dokumentów wykazała zdaniem tegoż organu, że w 2012 roku podatnik zaniżył przychody do opodatkowania o kwotę 3 070 920,11 zł, w związku z pozaewidencyjną sprzedażą maszyn rolniczych. Organ w przyjętym rozstrzygnięciu, na podstawie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził, iż dane wynikające z księgi podatkowej za 2012 rok, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Organ zaniżenie przychodu ustalił w następujący sposób: - ustalił łączną kwotę dokonanych w 2012 roku zapłat gotówkowych kontrahentom za dokonane zakupy i wypłat pracownikom wynagrodzeń w wysokości 5 152 135,31 zł; - ustalił łączną kwotę przyjętych przez w 2012 roku od kontrahentów zapłat gotówkowych za wystawione faktury VAT w wysokości 1 133.133,98 zł (za faktury wystawione w 2012 roku oraz w roku wcześniejszym, tj. 2011 roku, za które dokonano płatności w roku 2012), - ustalił łączną kwotę dokonanych wypłat gotówki z rachunków bankowych w wysokości 241 769,60 zł, - następnie organ porównał powyższe trzy wartości w poszczególnych miesiącach 2012 roku i zapłaty gotówkowe nieznajdujące pokrycia w posiadanych środkach pieniężnych (otrzymanych gotówką zapłatach za faktury ze sprzedaży i wypłatach gotówki z rachunków bankowych) uznał za przychody ze sprzedaży maszyn rolniczych dokonanej poza ewidencją. Podwyższył przychód do opodatkowania o odpowiednie kwoty w poszczególnych miesiącach 2012 roku i tym sposobem przyjął wielkość niezaewidencjonowanego przychodu brutto w kwocie 3 777 231,73 zł. Po pomniejszeniu go o podatek VAT ustalił wartość zaniżonego przychodu w kwocie 3 070 920,11 zł. Organ odwoławczy dodał, że z opracowanych przez organ pierwszej instancji zestawień rozliczeń gotówkowych dokonanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wynika, że aby dokonać wszystkich wykazanych zapłat gotówkowych w 2012 roku musiał on dysponować środkami finansowymi nieustalonego dotychczas pochodzenia, a tym samym istnieje prawdopodobieństwo, iż środki te pochodzą ze wskazywanej pozaewidencyjnej sprzedaży, ale sama ta teza nie jest wystarczającą podstawą do podwyższenia przychodów do opodatkowania za 2012 rok. Zdaniem organu drugiej instancji nie można przy tym przyjąć, iż wystarczającą podstawą przyjętego rozstrzygnięcia może stanowić stanowisko podatnika zawarte w piśmie z 15 lutego 2016r., iż sporne środki pieniężne zostały uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli, bowiem dana teza jest oparta na określonym twierdzeniu, to twierdzenie to musi być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego a stosowny wyraz tej weryfikacji musi znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Nie może być zaś tak, że pewne okoliczności - niekorzystne dla podatnika – tak jak w niniejszej sprawie organ podatkowy wywodzi z nie do końca sprawdzonych danych, tudzież danych, które budzą zasadnicze wątpliwości. Rozumowanie tego rodzaju nie zyskało akceptacji organu odwoławczego. Podkreślono, że ujawnione dowody muszą być poddane ocenie uwzględniającej wskazania logiki i doświadczenia życiowego, zaś sama ocena musi mieć charakter swobodny to znaczy odbywać się bez skrępowania organu sztywnymi regułami, które miałyby przemawiać a priori o większej lub mniejszej wartości danego dowodu dla wyjaśnienia sprawy. Ocenie tego rodzaju można poddać tylko dowody a nie wyobrażenia i supozycje na temat dowodów. W braku tego rodzaju danych organ podatkowy obraca się w sferze przypuszczeń i hipotez, które nie mają żadnych walorów procesowych i dowodowych w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec tego przedstawioną przez organ kontroli skarbowej ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy uznał za dowolną, dokonaną zatem z naruszeniem przepisu art. 191 o.p. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji nie przeprowadził czynności, które potwierdziłyby jednoznacznie słuszność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono dowodów, które by jednoznacznie uzasadniały postawioną przez organ tezę. Ponadto nawet gdyby hipotetycznie uznać, że pozaewidencyjną sprzedaż można udowodnić poprzez porównanie wpływów i wypływów gotówkowych podatnika (przy czym wpływy dotyczą jedynie niekwestionowanych zdarzeń gospodarczych) to i tak w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził dostatecznego postępowania wyjaśniającego na okoliczność źródeł finansowania wydatków podatnika, dotyczących działalności gospodarczej (np. kwestia pracy podatnika i jego żony za granicą). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby w niniejszej sprawie zweryfikować i udowodnić postawioną przez organ pierwszej instancji tezę o pozaewidencyjnej sprzedaży maszyn rolniczych należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerokim zakresie. Przede wszystkim niezbędne jest przesłuchanie pracowników podatnika świadczących pracę na jego rzecz w 2012 roku, szczególnie pracujących bezpośrednio przy produkcji maszyn rolniczych na okoliczności dotyczące wielkości produkcji oraz wielkości ich sprzedaży. Ponadto rozważenia wymaga zasadność przeprowadzenia osobowych środków dowodowych w wyselekcjonowanej grupie potencjalnych nabywców produktów podatnika, na okoliczności potwierdzające zaistnienie takich nabyć oraz dokonane w związku z nimi czynności. Dla ustalenia faktycznej produkcji maszyn rolniczych w 2012 roku w firmie podatnika należy, zdaniem organu odwoławczego, również poddać analizie wszystkie dokumenty/dowody związane z ilością nabytych materiałów i usług, jak również zgromadzonych na stanie magazynowym, potrzebnych do produkcji tych maszyn rolniczych, w powiązaniu z ich ilością niezbędną do wyprodukowania zadeklarowanej sprzedaży maszyn. Dopiero po wnikliwej i szczegółowej analizie i ocenie tak zgromadzonego materiału dowodowego - zdaniem organu odwoławczego - jest możliwe podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, i nie zawiera pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 233 § 2 o.p., wskazując, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie dowodowe obejmując cały materiał dowodowy w sprawie. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, nie musiał przeprowadzać postępowania dowodowego albo w całości, albo w znacznej części. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji było bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd pierwszej instancji w całości akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., w spawie o sygn. akt I SA/Łd 651/15, zgodnie z którym treść art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży maszyn rolniczych przez skarżącego. Jeśli więc organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dostrzegł potrzebę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pracowników skarżącego świadczących pracę w roku 2012, w tym zwłaszcza pracowników produkcyjnych, mogących mieć rozeznanie co do wielkości produkcji maszyn rolniczych jak również potencjalnych nabywców jego produktów to uznać należy, że dotyczy ona istoty sporu między stronami. Nie inaczej ocenić należy wskazanie dotyczące celowości poddania analizie wszystkich dokumentów związanych z ilością nabytych i zgromadzonych materiałów i usług niezbędnych do produkcji maszyn rolniczych i odniesienia ich do ilości zadeklarowanej przez skarżącego. Oznacza to, że organ odwoławczy dostrzegł uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności faktycznych mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że trafna jest konstatacja tego organu, iż należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części. Pojęcie "znaczna część" nie oznacza przy tym konieczności porównywania ilości dowodów przeprowadzonych prawidłowo w pierwszej instancji i dowodów, których przeprowadzenie zaleca się pierwszej instancji, lecz wagi tych ostatnich dla rozstrzygnięcia. Jeśli dzięki nim może dojść do wyjaśnienia istoty sporu to znaczy, że nie można uznać ich za dodatkowe czy uzupełniające w stosunku do już przeprowadzonych dowodów lecz za mające znaczenie zasadnicze. W takim przypadku, w ocenie sądu pierwszej instancji, postulowane przez stronę skarżącą zastosowanie art. 229 o.p. byłoby nieuzasadnione. Po pierwsze zastosowanie tego przepisu byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), a po wtóre nie stanowiłoby dodatkowego postępowania lecz byłoby postępowaniem co do istoty sprawy, co dyspozycja art. 229 o.p. wyklucza. Na podstawie cytowanego przepisu można przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 229 o.p. jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że w ramach tego uzupełnienia nie można przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie – A. Kabat Komentarz do art. 229 o.p. Lex 2017. Stąd też brak jest podstaw prawnych do sugerowania organowi drugiej instancji, by w miejsce wydawania decyzji kasacyjnej (zaskarżonej do sądu) stosował w rozpoznawanej sprawie art. 229 o.p. W tym miejscu podnieść należy, że sąd pierwszej instancji nie akceptuje stanowiska skargi co do tego, że organ odwoławczy może zastosować art.. 233 § 2 o.p. gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 153/16, o czym autor skargi nie wspomniał, przypisując go w ten sposób sobie. Nie zmienia to jednak faktu, że sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę z takim stanowiskiem się nie zgadza. Art. 233 § 2 o.p. nie wymienia wśród przesłanek wydania decyzji kasacyjnej "rażącego naruszenia prawa" to jest, jak widzi to autor skargi, braku tego postępowania albo przeprowadzenia go przez pierwszej instancji w sposób rażąco naruszający przepisy procesowe. Cytowany przepis nie jest aż tak restrykcyjny i nie uzależnia możliwości skasowania decyzji pierwszej instancji od zajścia rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego. I choć poza sporem pozostaje, że ze względu na zasadę trwałości decyzji administracyjnych zastosowanie art. 233 § 2 o.p. winno być wyjątkiem to jednak, jak wyżej wskazano, do jego zastosowania wystarczające jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". W tej sytuacji sposób rozumienia powyższego pojęcia zaproponowany przez autora skargi w sposób nieuprawniony wykracza poza wyniki wykładni gramatycznej wystarczającej dla odkodowania jego znaczenia. Ponadto zauważyć należy, że kontestowanie przez autora skargi fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, kończącego się słowami: "przez co nie można wykluczyć, że zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści" jest nieuzasadnione, w tym zwłaszcza w kontekście zarzutów jakie strona skarżąca stawiała uchylonej decyzji organu pierwszej instancji w odwołaniu. Zauważyć należy, że zaskarżona do sądu decyzja kasacyjna w istocie przyznaje rację owym zarzutom i bynajmniej nie ukrywa naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, co zdaje się sugerować autor skargi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko