I SA/Łd 769/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, Z. Kmieciak (spr.), Protokolant: K.Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B.J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1.uchyla zaskarżoną decyzję 2.stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2.935 zł ( dwa tysiące dziewięćset trzydzieści pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił B.J.P. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 44.343,90 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż od osiągniętego w roku 2000 dochodu, podatniczka dokonała odliczenia z tytułu rent ustanowionych dożywotnio na rzecz swoich rodziców. Na podstawie zawartych w dniu 29 maja 1998r. dwóch umów renty, sporządzonych w formie aktu notarialnego podatniczka zobowiązała się do wypłaty jednego świadczenia w oznaczonej wysokości (14.193,24 zł) płatnego w dwóch równych ratach w terminie i w wysokości z góry oznaczonej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, że główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość. Cecha okresowości oznacza z jednej strony, że świadczenia rentowe muszą być wypłacane w określonych, regularnych odstępach czasu, z drugiej zaś strony nie mogą zaliczać się na poczet jednego z góry określonego świadczenia. W ocenie organu podatkowego zawarte przez strony umowy nie stanowią umowy renty, ponieważ wypłacane na ich podstawie świadczenia (w wysokości i okresach z góry oznaczonych) stanowiły jedno, pozbawione cech okresowości świadczenie płatne w dwóch ratach. Podkreślono, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, a o dopuszczalności odliczenia od podatku, wydatków poniesionych w związku z ustanowionymi umowami renty decydują; treść umów oraz ich wykonanie. Istotne znaczenie ma zatem fakt, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Zaakcentowano, że wobec zawarcia umów renty pomiędzy osobami spokrewnionymi zastosowanie znajdą przepisy art. 128 i art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego co oznacza, że o istnieniu podstawy prawnej renty – causy, decyduje przeznaczenie świadczeń rentowych oraz znajdowanie się rentobiorców w niedostatku. Z oświadczeń złożonych przez podatniczkę wynika, że celem zawartych umów było podniesienie stopy życiowej rodziców, zapewnienie poczucia bezpieczeństwa i komfortu oraz umożliwienie realizacji w przyszłości planów, na które nie mogli sobie pozwolić rodzice ze względu na zbyt niskie dochody. Z treści protokołu sporządzonego podczas przesłuchania rentobiorców – M. i J.P. wynika natomiast, że otrzymane w ramach zawartych umów renty świadczenia zostały przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z organizacją przyjęcia i prezentem komunijnym wnuczki oraz kosztów wyjazdów do Lichenia i Częstochowy i renowację pomników. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na dowolność oceny zgromadzonego w sprawie materiału, zaakcentowała, że świadczenia rentowe wypłacane były także w latach wcześniejszych i trwały do końca życia rentobiorców, co potwierdza ich okresowy charakter. Podkreśliła, że nie istniał po jej stronie obowiązek alimentacyjny względem rodziców, ponieważ zgodnie z wytycznymi w zakresie wykładni prawa i praktyki sądowej w sprawach o alimenty zawartymi w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987r., sygn. III CZP 91/86 OSNC 1988r., Nr 4, poz. 42 nie są w niedostatku osoby, które pobierają emerytury, a cel renty, jak zaakcentowała sprowadzał się do wspomożenia w ograniczonym zakresie rodziców. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając w uzasadnieniu, że pojęcia "niedostatku" nie można ograniczyć do wypadków, gdy uprawniony do alimentacji nie ma żadnych środków utrzymania, przez to pojęcie należy rozumieć i taką sytuację materialną, w której osoby uprawnione nie mogą w pełni zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb w zakresie utrzymania i wychowania (wyrok SN z dnia 20 lutego 1974r. CRN 388/73 OSNC 1975/2/29). W rozpoznawanej sprawie skoro dochody uzyskiwane przez rentobiorców nie wystarczały na pokrycie wszystkich usprawiedliwionych potrzeb, to na podatniczce jako zobowiązanej ciążył obowiązek alimentacyjny wobec rodziców. Odnosząc się zaś do treści przedłożonej opinii prawnej prof. W.N., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zawarte w niej stanowisko, iż w niedostatku znajduje się osoba, która nie może własnymi siłami zaspokoić swych usprawiedliwionych potrzeb. Usprawiedliwione potrzeby nie "sprowadzają się" lecz "dotyczą" środków utrzymania, i są pojęciem szerszym od środków utrzymania obejmującym; zapewnienie uprawnionemu mieszkania, wyżywienia, odzieży, opieki lekarskiej i lekarstw. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podtrzymując zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji akcentując, iż organ podatkowy nie ustosunkował się jednoznacznie do treści przedłożonej opinii prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie dodatkowo podnosząc, iż posiadanie przez uprawnionego własnych środków np. w postaci emerytury niweluje stan niedostatku wówczas gdy środki te są wystarczające do zaspokojenia podstawowych potrzeb uprawnionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Okolicznością, na którą należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności jest nader powierzchowne sformułowanie uzasadnienia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Nie pokusił się on o przedstawienie odnoszącej się do meritum rozpatrywanego problemu argumentacji, poprzestając na opisie czynności postępowania i stanowiska jej strony. Z kolei jak wynika z analizy uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, kierowano się dwiema przesłankami, t j. brakiem okresowości, którą powinna cechować się ustanowiona renta oraz istnieniem obowiązku alimentacyjnego po stronie rentodawcy. Zdaniem Sądu, nie sposób podzielić zaprezentowanym w tym względzie przez organ podatkowy tok rozumowania. Już pobieżna lektura postanowień zawartych umów renty przeczy twierdzeniom ujętym tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Z postanowień tych wynika, że ustanowiono renty d o - ż y w o t n i e, płatne w dwóch równych ratach (do 30 maja i 30 grudnia k a - ż d e g o r o k u). Określono wysokość każdej z "rat", zaznaczając jakiej łącznie odpowiadają one kwocie. Wnioskom płynącym z analizy treści wspomnianych postanowień nie przeczy brzmienie tego punktu zawartych umów, w którym określono "skapitalizowaną wartość renty", przy wskazaniu wieku uprawnionego i wielkości zastosowanego mnożnika. W tym zakresie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego rozmijają się z literalnym brzmieniem umów, o których mowa, w związku z czym zostały przez Sąd uznane za dowolne. Sąd nie podzielił też argumentacji co do istnienia po stronie rentodawcy obowiązku alimentacyjnego względem rentobiorców i braku causy dokonanych czynności. Operowanie pojęciem "usprawiedliwionych potrzeb" mogących uzasadniać powoływanie się na wspomniany obowiązek było - w okolicznościach rozpoznanej sprawy - chybione. Ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że rentobiorcy nie znajdowali się w sytuacji niedostatku, zaś chodziło o ich wspomożenie w celu realizacji określonych, wymykających się spod wymiernej oceny prawnej, planów życiowych. Nie jest rzeczą Sądu wartościowanie sposobu wydatkowania ustanowionych przez zawarcie umów renty kwot. Istotne jest bowiem, że zaspokojenie potrzeb i dążeń rentobiorców wykraczało poza granice obowiązku alimentacyjnego. Do kwestii tej odniósł się w przedstawionej opinii prof. dr hab. W.N., jak również - w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi - pełnomocnik skarżącej. W tej sytuacji, nieadekwatnym do rozpatrywanego stanu faktycznego były ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z 20 lutego 1974 r., sygn. akt III CRN 588/73 /OSNC 1975/2/29/. Wobec powyższego. Sąd uznał, że organ podatkowy, którego decyzja stała się przedmiotem skargi dopuścił się naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kwalifikowało do uchylenia tej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustaw