I SA/Łd 770/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. R. i G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m. in. art. 207, art.21 par. 1 i 3, art.54 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 14 ust.1, art.22 ust.1 oraz art.23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił dla A. i G. małż. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 7.495,80 zł , tj w wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę 3,80 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. stwierdził m.in., że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.85 zł, stanowiącą naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej w dn.31.12.2002r. przez [...] Telefonię Cyfrową spółka z o.o. w W. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest fakt, iż podatnicy nie dokonali za grudzień 2002r. obniżenia należnego podatku od towarów i usług o powyższą kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, iż w 2002r. nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzuciła, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego w wysokości 17,85 zł została wydana z naruszeniem art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zdaniem strony wynikające z powołanego przepisu prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług dotyczy wszystkich sytuacji, w których podatnik nie mógł obniżyć swojego podatku należnego o podatek naliczony. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że stanowisko strony nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. W ustosunkowaniu się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż jego zdaniem podatek VAT w kwocie 17,85 zł wynikający z faktury Telefonii Cyfrowej z dn.31.12.2002r. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzi żadna okoliczność przewidziana w wymienionym przepisie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17,85 zł wraz z zasądzeniem na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego w szczególności powtórzyła swój wcześniejszy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarzucając także naruszenie art.2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz przepisów art.14 i art.120-121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z dyspozycją art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania jest naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że ustawodawca oprócz kryterium nie przysługiwania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie postawił żadnych innych warunków ani dodatkowych ograniczeń, których spełnienie warunkuje prawo do zaliczenia podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów. Powołano się, że okolicznością bezsporną jest to, iż podatnikowi w dn.31.12.2002r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek należny, gdyż podatnik tego prawa nie nabył z uwagi na brak dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, określonego w art. 9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła także, iż z uwagi na odmienne interpretacje oraz orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów pismem z dn.03.01.2002r. nr PB 5/IMD-MC-069-323/2001, skierowanym do wszystkich urzędów i izb skarbowych dokonał urzędowej interpretacji wymienionego przepisu, zgodnej ze stanowiskiem podatników w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ powołał się na orzecznictwo sądowe /wyrok NSA z dn.18.12.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 190/01,opubl. w POP 2003/2/32/, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nie przestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy zauważyć, iż kwota kwestionowanego przez podatników w rozpoznawanej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 jest bardzo niewielka /3,80 zł/, a przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia prawna dotycząca właściwej wykładni i zastosowania w przypadku skarżących przepisu art. 23 ust.1 pkt 43 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, nazywanej dalej ustawą p.d.o.f. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący G. R. w grudniu 2002r. z uwagi na wielkość osiągniętych przychodów z działalności gospodarczej stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże do końca 2002r. nie dokonał odpowiedniej rejestracji podatkowej w zakresie powyższego podatku. Stąd też podatek VAT w kwocie 17,85 zł, wynikający z otrzymanej przez podatnika faktury z dn.31.12.2002r., wystawionej przez Telefonię Cyfrową spółka z o.o. w W. nie mogła zostać przez niego odliczona od kwoty podatku należnego i powyższa kwota została zaliczona przez podatników do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wymienionego wyżej przepisu art.23 ust.1 pkt 43 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu generalnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony m.in. w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Według oceny Sądu w rozpatrywanym przypadku podatnik spełnił wymogi przewidziane w wyżej wymienionym przepisie uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2002r. podatku naliczonego w kwocie 17,85 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Telefonię Cyfrową. Okolicznością niesporną jest fakt, iż powyższy podatek naliczony nie został przez podatnika rozliczony w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości obniżenia należnego podatku VAT, a okoliczność, że brak możliwości obniżenia wynikał z niewykonania obowiązku odpowiedniej rejestracji podatkowej nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Podstawowe sytuacje dotyczące braku możliwości obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego, uprawniające podatników do zaliczenia kwoty podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 ust.1 pkt 43 ustawy p.d.o.f. zostały przewidziane w art.25 ust. 1 i ust.3 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Stosownie do treści art.25 ust.3 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.9 tej ustawy. Podobne stanowisko jest prezentowane w odniesieniu do wykładni identycznego przepisu art.16 ust.1 pkt 46 lit.a ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm., por. komentarz 2003 do tej ustawy, pod red. L.Błystak i in. wydawn. Unimax, str.463/. W powyższym zakresie należy dodatkowo podnieść, iż jedną z podstawnych zasad wynikających z Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, a wydaje się, że zajęte w tej sprawie stanowisko organów podatkowych narusza również tą zasadę. Należy również stwierdzić, iż powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.18.10.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 190/01 /a także inne podobne wyroki NSA/ dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego, w którym odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT dotyczyła sytuacji, gdy podatnik uprawniony w myśl art.19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonał z własnej woli obniżenia podatku należnego pragnąc przenieść kwotę podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie nabył jeszcze prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanej faktury wystawionej przez Telefonię Cyfrową spółka z o.o. w W. Z powyższych względów uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa należało na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit.a oraz art.200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji.