I SA/Łd 773/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2017 r., określającą T. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Z akt sprawy wynika, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, z siedzibą pod adresem L. 45, [...] G. Działalność obejmowała swym zakresem sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. W 2013 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. W efekcie kontroli podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok wszczęto wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odniesieniu do wartości wykazanych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok i zadeklarowanych w zeznaniu PIT-36, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za 2013 rok o kwotę 361 270,36 zł, co wynikało z: - zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych poprzez wykazanie sześciu faktur zakupu od kontrahenta B na łączną wartość netto 266 011,16 zł; - zaniżenia remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r., poprzez niewykazanie w przedmiotowym remanencie pszenżyta i jęczmienia o łącznej wartości 95 259,20 zł. Dokonane ustalenia, przy uwzględnieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i regulacji zawartych w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy podatnika w 2013 roku za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, w myśl przepisów art. 193 § 4 i § 6 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów w/w części za dowód w postępowaniu podatkowym. W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2017 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 110 454 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając decyzję z [...] czerwca 2017 r. przypomniał, iż spór dotyczy zasadności niedokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zmniejszenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w 2013 roku oraz braku zwiększenia stanu remanentowego na koniec 2012 roku (początek 2013 roku), które to działania powinny być zdaniem podatnika następstwem stwierdzenia przez organ podatkowy, że część wydatków ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów w 2013 roku, stanowi koszty podatkowe dotyczące roku 2012. Organ wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy zgromadzono m.in. sześć faktur VAT wystawionych na rzecz firmy podatnika przez czeskiego kontrahenta B, które zostały ujęte w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli na stronie 11. Faktury te dokumentują zakup 390,5 ton pszenicy za łączną kwotę netto 266 011,16 zł. Z treści przedmiotowych dowodów źródłowych wynika, że poszczególne transakcje zakupu pszenicy zostały dokonane w dniach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. Z faktur wynika również, że zapłata z tytułu ww. transakcji była dokonywana w formie gotówkowej w datach zakupu. Do przedmiotowych faktur podatnika wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] r. na łączną wartość netto 266 011,16 zł. W tym kontekście organ zauważył, że w badanym okresie, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Analizując przebieg transakcji udokumentowanych w/w fakturami organ zauważył, że 29 września 2014 r. podatnik zeznał, że pszenicę z Czech, z firmy B przywiózł do Polski w 2012 roku i rozładował do dwóch silosów po 150 ton, tym samym pszenica została ujęta w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. Natomiast do kolejnego protokołu z 2 października 2014 r. podatnik zeznał, że pszenica zakupiona u w/w czeskiego kontrahenta nie została w całości przywieziona do Polski w 2012 roku. Wskazał też, że w 2012 roku do Polski przywiózł około 55 ton w dwóch transportach, natomiast zapłaty całej należności za zakupione 390,5 ton pszenicy dokonał 18 i 22 grudnia 2012 r., w wysokości 1.640.000,00 KC, a potwierdzeniami zapłaty były czeskie potwierdzenia zapłaty z 18 grudnia 2012 r. i z 22 grudnia 2012 r. Zeznał, że nie posiada przedmiotowych dowodów zapłat, gdyż je zniszczył po otrzymaniu faktur czeskich. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika pszenica była fakturowana wg uznania sprzedawcy, a podatnik nie kwestionował treści zawartych w fakturach. Wskazał również, że zakupiona pszenica była zgromadzona magazynie firmy B w miejscowości S. i była sukcesywnie odbierana. Z kolei do protokołu spisanego 18 maja 2015 r. podatnik zeznał, że przedmiotowa pszenica była przywieziona dwoma transportami w ilości około 55 ton w grudniu 2012 roku, a pozostała część w styczniu 2013 roku, przy czym w 2012 roku zboże przywiezione było przez podatnika, natomiast w 2013 roku miało zostać przywiezione przez pracownika - J.S. Podatnik stwierdził też, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi daty przewiezienia zboża przez granicę do Polski. Część przywiezionego zboża miała być sprzedawana w tym samym lub następnym dniu (bez magazynowania), natomiast pozostałe zboże magazynowane jest w gospodarstwie rolnym w silosach w miejscowości L. 45. Przesłuchany J.S. zeznał, m.in. że: był u podatnika zatrudniony na umowę zlecenie w okresie 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2013 r. (dołączono 4 kserokopie umowy zlecenia potwierdzającego okres zatrudnienia), pracując u podatnika nie przywoził pszenicy do Polski z Czech od kontrahenta B (nigdy nie przywoził zboża od tej firmy do Polski), a jedynie od czeskich rolników, zboże było przywożone samochodem ciężarowym z naczepą Scania o ładowności razem z naczepą do 40 ton, zawsze po zboże jechał z nim podatnik albo brat podatnika Ł. W., zboże zawsze odbierane było od czeskich rolników, gospodarstwa rolne położone były w pobliżu Polskiej granicy, zboże na samochód było ładowane ładowarką, nigdy nie załatwiał żadnych formalności, był tylko kierowcą w ciągu jednego wyjazdu zboże było brane tylko z jednego gospodarstwa rolnego. Odnośnie zakupu pszenicy od czeskiego kontrahenta B., w oparciu o informacje uzyskane z Polskiej Aplikacji VIES, ustalono, że kontrahent czeski zgłosił w IV kwartale 2012 roku sprzedaż na kwotę 266 516 zł na rzecz polskiego podmiotu – T. W., a polski kontrahent wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe w IV kwartale 2012 roku na kwotę 266 011,16 zł. Powyższe nabycie zostało wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 roku złożonej 25 stycznia 2013 r., gdzie w poz. 33 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów -podstawa opodatkowania) podatnik wykazał kwotę 266 011 zł, a w poz. 34 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny) kwotę 13 301 zł. Mając na względzie całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika w zakresie twierdzeń, iż tylko część pszenicy zakupionej na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez B została przywieziona do Polski w 2012 roku. Podkreślono, że podczas pierwszego przesłuchania jednoznacznie podatnik wskazał, iż całość przedmiotowego zboża została przywieziona w 2012 roku, a dopiero podczas kolejnych zeznań zmienił swoje stanowisko w tym zakresie. Nie przedstawił jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie części transportów dopiero w 2013 roku. Co więcej wskazany pracownik, który zgodnie z wyjaśnieniami strony miał realizować w 2013 roku przywóz pozostałej części pszenicy zakupionej od B podważył prawdziwość twierdzeń podatnika, zeznając, że nigdy nie przywoził pszenicy z Czech do Polski od w/w kontrahenta. Nadto organ zauważył, że z faktur wystawionych przez B wynika, że zapłata za zboże była dokonywana w formie gotówkowej w dniach, w których dokonywano zakupu, tj. w okresie 19 grudnia 2012 r. – 31 grudnia 2012 r. Podważa to twierdzenia podatnika, których nie potwierdził stosownymi dokumentami, jakoby całość należności została uregulowana w dniach 18 i 22 grudnia 2012 r. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zakupiona pszenica została przywieziona do Polski w 2012 roku zgodnie z datami wskazanymi na fakturach wystawionych przez B, a zatem prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B (ujętych przez stronę na fakturze wewnętrznej nr [...]) stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2012, a nie 2013, jak wynika to z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niezwiększenia stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2012 r. (jednocześnie na dzień 1 stycznia 2013r.), organ odwoławczy zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. podatnik wykazał 381,64 ton pszenicy o łącznej wartości 318 137 zł. Analogiczne dane dotyczą również remanentu na dzień 1 stycznia 2013 r. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że pszenica, której zakup dokumentują faktury VAT wystawione przez B, została przywieziona do Polski w 2012 roku, zatem nie można dać wiary twierdzeniom strony, że zakupiona pszenica była w 2013 roku magazynowana przez czeskiego kontrahenta. Stwierdzenie, że sporne faktury na zakup pszenicy wystawione przez B dotyczą kosztów podatkowych poniesionych w grudniu 2012 roku nie stanowi podstawy do automatycznego uwzględnienia tego towaru w stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z zasadami sporządzania spisów z natury, wykazanie przez stronę w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. 381,64 ton pszenicy było następstwem dokonania przez stronę fizycznego sprawdzenia ilości zboża jakim dysponowała w tym dniu, a zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych przesłanek do podważenia prawidłowości wyliczeń podatnika w zakresie ilości pszenicy, którą dysponował na koniec 2012 roku. Organ podkreślił, że uwzględnienie oczekiwań strony w zakresie uwzględnienia w przedmiotowym spisie z natury dodatkowej pszenicy, którą podatnik nabył na podstawie faktur wystawionych przez B byłoby jednoznaczne z przyjęciem, że sporządzając przedmiotowy spis przeoczył fakt posiadania na dany dzień dodatkowych 390,5 ton pszenicy. Mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem organu nie jest wiarygodnym wystąpienie sytuacji, w której przez niedopatrzenie podatnik nie uwzględnił tak znacznej ilości zboża, która to ilość miałaby stanowić ponad połowę całości pszenicy, jaką rzekomo posiadał na koniec 2012 roku. Uwzględnienie stanowiska strony oznaczałoby, że na dzień 31 grudnia 2012 r. dysponował 772,14 tonami pszenicy (381,64 t + 390,5 t). W tym kontekście, istotny jest fakt, że zgodnie z protokołem kontroli, w toku kontroli przedłożono umowę użyczenia zawartą w dniu 30 czerwca 2010 r. pomiędzy stroną, a K. W., której przedmiotem są trzy silosy zbożowe - 150 ton każdy. Korzystanie z trzech silosów wynika również z protokołu przesłuchania podatnika z 29 września 2014 r. Wobec powyższego uwzględniając łączną pojemność wykorzystywanych przez stronę silosów - tj. 450 ton, organ stwierdził, że podatnik nie miał możliwości jednoczesnego przechowywania w swych silosach 772,14 ton pszenicy. Odnosząc się do drugiego, obok kosztów uzyskania przychodów, elementu składowego dochodu, tj. przychodu, organ zauważył analiza materiału dowodowego, nie dała podstaw do zakwestionowania wartości przychodu w wysokości 1 497 292 zł, wykazanego przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Zarówno z protokołu kontroli podatkowej, jak i z protokołu z badania ksiąg wynika jednoznacznie, że przychód wykazany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika z kopii faktur VAT wystawionych przez stronę z tytułu sprzedaży pszenicy. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do zakwestionowania wiarygodności i rzetelności faktur dokumentujących przeprowadzoną przez stronę w 2013 roku sprzedaż i prawidłowości informacji wykazanych w księdze podatkowej w odniesieniu do wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika w związku z prowadzoną w badanym okresie działalnością gospodarczą. Wobec powyższego bezpodstawnym byłoby zmniejszenie wysokości przychodu wyłącznie w oparciu o ustalenia wskazujące na nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że stwierdzenie poniesienia określonych kosztów podatkowych w roku wcześniejszym, nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż określone wydatki nie zostały poniesione w ogóle i podatnik nie dysponował danym towarem. W skardze na powyższą decyzję T.W. zarzucił naruszenie : - art. 120 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. - art. 121 § 1, art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wydanie decyzji która jest dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, wyrządzającą podatnikowi szkodę. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 organ dokonał oceny ksiąg, w wyniku której przesunął zaliczenie kosztów uzyskania przychodów (towar handlowy) udokumentowane fakturami VAT (WNT) z roku 2013 i zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów za rok 2012, ale dla tej okoliczności ustalił szacunkowy przychód, nazywając go sprzedażą nieudokumentowaną. Zdaniem skarżącego działania organu pozbawione są logiki, ponieważ dla czynności przeksięgowania ustalono sprzedaż. Organ dokonał oszacowania sprzedaży nie na podstawie nawet oceny materiału dowodowego , tylko w wyniku własnego działania — które bezwzględnie prowadzą do opodatkowania czynności która nie miała miejsca. Za rok 2013 dokonał wyksięgowania w/w faktur zakupu towarów handlowych nie zmniejszając sprzedaży, to bezwzględnie jest podstawą do stwierdzenia, że organ podatkowy dokonał podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co ma charakter dowolności działania. Działania organów obu instancji w konsekwencji prowadzą do rażącego naruszenia norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, lecz nie znajdziemy unormowania prawnego w zakresie opodatkowania w podwójnej wysokości. W przypadku działań prowadzonych przez organy obu instancji stwierdzić należy fakt bezprawnego pobrania podatku od podatnika prowadzącego działalność handlową, co jest w konsekwencji stratą w postaci uszczerbku w jego majątku, ale także pozbawia go korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby za utraconą kwotę nabył towary handlowe, a następnie sprzedał je z zyskiem. Dowolność działania organu prowadzi do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej sprzedaży raz w roku 2012 jako sprzedaż nieudokumentowana ,dokonana na podstawie szacunku przez urząd skarbowy, następnie w roku 2013 w wyniku wyksięgowania przez urząd skarbowy z kol. 10 pkpir, kosztów uzyskania przychodów pozostawiając przychód w niezmienionych wartościach, a który to przychód pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z w/w zakupami Zdanie skarżącego nie sposób uznać działania organów obu instancji za logiczny, w zakresie opodatkowania raz dochodu za 2012 rok, a dwa przychodu za 2013 rok, wręcz należy określić, jako celowe działanie na szkodę przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości działania administracji podatkowej, która uznała, że część wydatków skarżącego na zakup towaru handlowego (zboża), wbrew temu w jaki sposób została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna stanowić koszty uzyskania przychodów 2012 roku, nie zaś roku 2013. W ocenie skarżącego, organy podatkowe, które za rok 2012 ustaliły szacunkowy przychód (sprzedaż nieudokumentowana), jednocześnie nie modyfikując wynikającego z pkpir przychodu za rok 2013 doprowadziły do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Przed dalszymi rozważaniami należy podnieść, że kwestia prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 pozostaje poza kognicją sądu w tej sprawie. Ocenie sądu podlega jedynie zgodność z prawem decyzji określającej T. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Decyzja ta jest zgodna z prawem, zaś argumenty podniesione w skardze są nietrafne. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spór dotyczy transakcji zakupu (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) 390,5 ton pszenicy od czeskiego kontrahenta B. D. 238 [...] na podstawie 6 faktur wystawionych w dniach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] roku. Z faktur tych wynika, że płatność za nie dokonana została w formie gotówkowej w chili zakupu. Do przedmiotowych faktur skarżący wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] roku na łączną wartość netto 266 011,16 złotych. Czeski kontrahent zgłosił wewnątrzwspólnotową dostawę owej pszenicy w IV kwartale 2012 roku, zaś skarżący, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 roku. Organy podatkowe, w świetle zeznań J. S., który w przedsiębiorstwie skarżącego był zatrudniony w 2013 roku odmówiły wiary zmiennym twierdzeniom skarżącego, co do tego, że nie cała pszenica trafiła do Polski w 2012 roku. Początkowo T. W. twierdził, że cała pszenica została przywieziona do kraju jeszcze w 2012 roku i rozładowana do dwóch silosów o pojemności 150 to każdy i ujęta w remanencie końcowym za ten rok (protokół przesłuchania z 29 września 2014 roku), w kolejnych swych zeznaniach (z 2 października 2014 roku i z 18 maja 2015 roku) podał, że jedynie część pszenicy trafiła do kraju w 2012 roku, a pozostała ilość w 2013 roku. Wskazał przy tym, że transportem spornej pszenicy w 2013 roku zajmował się J. S. Po przesłuchanie tego świadka organy wykluczyły, aby zboże, które ten świadek przewoził do Polski z Czech były tym objętym sporem. Sąd taką ocenę materiału dowodowego akceptuje. Z ustaleń faktycznych wynika także, że w spisie z natury na koniec 2012 roku skarżący uwzględnił 381,64 ton pszenicy (organy w tym zakresie nie zakwestionowały remanentu końcowego). Za zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać wniosek organów, o tym, że w owej wielkości mieści się zboże nabyte w ramach spornej transakcji i brak jest faktycznych i prawnych podstaw do zwiększenia owej wielkości o 390 ton pszenicy nabytej od B (skarżący korzystał z trzech silosów o pojemności 150 ton zboża każdy). Przyjęcie, że w silosach o łącznej pojemności 450 ton możliwe jest zmagazynowanie pszenicy w ilości ponad 700 ton nie mieści się w kategoriach jakiegokolwiek prawdopodobieństwa. Organy zakwestionowały jedynie remanent końcowy (za rok 2013) w zakresie niewykazania w nim 98,78 ton pszenżyta o wartości 63 219,20 zł. oraz 44,5 ton jęczmienia o wartości 32 040 zł. Okoliczności tej skarżący nie podważył. W toku postępowania organy nie zakwestionowały podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego w części dotyczącej przychodów uzyskanych przez skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wpisy w tym zakresie T. W. dokonywał na podstawie wystawianych przez siebie faktur. W ocenie sądu wszystkie opisane powyżej ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe, nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) dokonały jego oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 tej ustawy. Wydając sporną decyzję nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego Zgodnie z art. .22 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Artykuł 22 ust. 6 u.p.d.o.f. daje możliwość podatnikom prowadzącym podatkowe księgi przychodów i rozchodów stosowania zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów obowiązujące tych podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe. Zasady te opisane są w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 5a i ust. 5b. Z powołanego wcześniej art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f wynika, że warunkiem zastosowania przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasad opisanych w art. 22 ust. 5 tej ustawy jest to, aby stale w każdym roku podatkowym księgi te były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z akt sprawy, stanowiska skarżącego zawartego w składanych przez niego pismach (skarga, odwołanie, zastrzeżeniach) oraz z protokołu z czynności kontrolnych (k.113-133 akt administracyjnych) i protokołu z badania ksiąg (k.7) nie wynika, aby skarżący stosował zasady wyrażone w art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że winien był stosowanie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. potrącić koszty wynikające z nabycia spornej pszenicy w roku 2012, nie zaś w roku 2013. W myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego (...), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Należy wskazać, że mimo iż T. W. wskazał taką prawną podstawę skargi, w żadnej mierze jej nie uzasadnił. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1 uważa się z zastrzeżeniem ust.1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W związku z tym wskazać należy, o czym zresztą wyżej już wspomniano, że organy nie zakwestionowały rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego w zakresie przychodów uzyskanych przez niego w 2013 roku, wobec tego nie istniały żadne powody do zmniejszenia wysokości przychodu, w szczególności tylko z powodu nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art.193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich treści. W myśl art.193 § 2 o.p, księgo podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z § 11 ust.4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2017 r., poz.728 ) księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust.4 również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W myśl § 11 ust.5 powołanego rozporządzenia, przepisy ust.4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej, błędne wpisanie kosztów uzyskania przychodu dotyczyło 24,78 %. Istniały zatem podstawy do uznania pkpir za nierzetelną i zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 o.p – odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jako że dane wynikające z ksiąg uzupełnione zostały dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądu nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 120 o.p, art.121 § 1 o.p oraz art. 24 (zapewne ust. 2 tej jednostki redakcyjnej) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało oddalić skargę. d.cz.