I SA/Łd 774/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. G. kwotę 500 ( pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 81.219 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres w wysokości 80.554 zł. Ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art 122 oraz art 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – dalej jako "o.p.) gdyż w jego ocenie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i nie wyjaśniły szeregu istotnych okoliczności sprawy. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu w Z.. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił błędne skierowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do adwokata A. D. w sytuacji gdy to on, działając w swoim własnym imieniu, wystąpił z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Podniósł również, że nie otrzymywał żadnej korespondencji w tej sprawie, bowiem była ona kierowana przez organ II instancji do wskazanego adwokata. Zdaniem skarżącego fakt złożenia przez niego osobiście odwołania winien skutkować doręczaniem właśnie jemu wszelkiej dalszej korespondencji. Zarzucił także, że organy skarbowe, zarówno I jak i II instancji, nie podjęły działań, z własnej inicjatywy, aby zgromadzić dowody niezbędne do wydania prawidłowej decyzji. Skarżący nie zgłosił żadnych zastrzeżeń w kwestii przychodu, jaki został przyjęty do rozliczenia dochodu z prowadzonej działalności. Wyjaśnił, że to z winy Biura Księgowego, do przychodu nie zaliczono dwóch faktur, a zatem zgadza się że przychód stanowi kwotę 972,812,81 zł, tak jak przyjął to organ odwoławczy. Nie zgadza się natomiast z ustaleniami organów podatkowych, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu w kwocie 540.167,61 zł, a tym samym wysokością wyliczonego dochodu z pozarolniczej działalności w 2006 r. w kwocie 432.645,20 zł oraz należnego podatki w wysokości 80.554 zł. Wyjaśnił, iż od początku w tej sprawie twierdził, że nie posiada wszystkich dokumentów dotyczących roku 2006 zarówno w zakresie "zakupu materiałów i towarów jak i dokumentów dotyczących "pozostałych wydatków" zaliczanych w koszty uzyskania przychodu. Przyznał, że do obowiązków podatnika należy przechowywanie takich dokumentów przez okres do kiedy te zobowiązania się przedawniaj Według skarżącego, z przyczyn losowych częściowo te dokumenty mogły zostać przypadkowo zniszczone, ale większość została utracona w wyniku jego omdlenia na ulicy, spowodowanego chorobą cukrzycową. Jednocześnie zarzucił, że Urząd Skarbowy w Z. nie wykazał się inicjatywą w uzupełnieniu dokumentacji, w sytuacji, gdy on miał bardzo duże trudności, aby odtworzyć wszystkie dokumenty dotyczące zakupu materiałów, towarów jak i poniesionych w 2006 r. kosztów. Przyznał, że część tego uchybienia naprawiono w toku postępowania odwoławczego, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do firmy A Spółka jawna celem ustalenia stosownych faktów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego. Zatem w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 11 o.p., u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to również zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego. Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w myśl powołanych przepisów, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie podkreślił, iż mocą nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono do omawianego aktu prawnego instytucję zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie, m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, tj. podanie nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r., czym narażono na uszczuplenie podatku dochodowego za 2006 r. W trakcie prowadzonych czynności wzywano podatnika do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks na dzień 4 grudnia 2012 r. - pismem z dnia 21 listopada 2012 r., doręczonym skarżącemu w dniu 23 listopada 2012 r., oraz na dzień 20 grudnia 2012 r. - pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. doręczonym skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie stawił się na powyższe wezwania. Następnie zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niniejsze pismo zostało doręczone adresatowi dnia 21 grudnia 2012 r. W ocenie organu, w tak ustalonym stanie faktycznym należy przyjąć, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostało wszczęte w dniu [...] r., a o fakcie tym skarżący został poinformowany. Kolejnym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż sprawa karna skarbowa prowadzona pod nr [...] nie została zakończona. Jednocześnie wskazał, że Urząd Skarbowy w Z. wnioskiem z dnia 13 lutego 2013 r. wystąpił o przedłużenie okresu dochodzenia. W świetle powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu w dniu 16 listopada 2012 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks nie zostało zakończone. W związku z powyższym organ odwoławczy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Końcowo organ podniósł, iż podatnik, w złożonej skardze, nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w opisanej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć z innych przyczyn, aniżeli wskazane w skardze do tutejszego sądu. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie jest przy tym związany zakresem zarzutów wskazanych w konkretnej skardze. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy jednak rozstrzygnąć kwestię ewentualnego upływu terminu przedawnienia. Organ wskazał, iż Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie, m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, tj. podanie nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r., czym narażono na uszczuplenie podatku dochodowego za 2006 r. W trakcie prowadzonych czynności wzywano podatnika do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks na dzień 4 grudnia 2012 r. - pismem z dnia 21 listopada 2012 r., doręczonym skarżącemu w dniu 23 listopada 2012 r., oraz na dzień 20 grudnia 2012 r. - pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. doręczonym skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r. Skarżący nie stawił się na niniejsze wezwania. Następnie zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niniejsze pismo zostało doręczone adresatowi dnia 21 grudnia 2012 r. W ocenie organu, w tak ustalonym stanie faktycznym należy przyjąć, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostało wszczęte w dniu [...] r., i skarżący został poinformowany o tym fakcie. Kolejnym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż prowadzona sprawa karna skarbowa nie została zakończona. Jednocześnie wskazał, że Urząd Skarbowy w Z. wnioskiem z dnia 13 lutego 2013 r. wystąpił o przedłużenie okresu dochodzenia. W świetle powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu w dniu 16 listopada 2012 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks nie zostało zakończone. W związku z powyższym organ odwoławczy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu w powyżej opisanej kwestii. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienia zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzą skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego ani pismo z dnia 21 listopada 2012 r. ani też pismo z dnia 5 grudnia 2012 r., którymi wzywano podatnika do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Bezspornym jest, iż skarżący odebrał niniejsze pisma i nie stawił się w wyznaczonych terminach. Następnie zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niniejsze pismo również zostało doręczone adresatowi. W ocenie organu, w tak ustalonym stanie faktycznym należy przyjąć, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostało wszczęte w dniu [...] r., i skarżący został poinformowany o tym fakcie. Kolejnym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż prowadzona sprawa karna skarbowa nie została zakończona Zdaniem sądu powyżej wymienione dokumenty nie rodzą takiego skutku nawet przy przyjęciu, w myśl art. 150 o.p., że zostały one doręczone przed dniem 1 stycznia 2013 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego nawet, co nie wystąpiło w niniejszej sprawie, szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Artykuł 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k,p,k,) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym do końca 2012 r. Powyższe oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazano powiadomienie skarżącego, w sposób prawem przewidziany, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., to jest po 31 grudnia 2012 r. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie w oznaczonej wyżej części wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji. Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał bowiem, w sposób wyraźny i niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Tak więc decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany wziąć pod uwagę i uwzględnić w ramach rozstrzygnięcia powyższe uwagi. Sąd w pełni natomiast podziela stanowisko organu odnoszące się do kwestii prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 136 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) cytowanej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 o.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Cofnięcie pełnomocnictwa nie zostało uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się jednak, że skoro pełnomocnictwo udzielone zostało pisemnie to również jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie, a przynajmniej w taki sposób, aby wola mocodawcy w sposób jasny i nie budzący żadnych wątpliwości dotarła do organu. W tym nieuregulowanym zakresie art. 137 § 4 o.p. odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 94 § 1 kodeksu postępowania cywilnego - ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.) wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu dopiero od momentu powzięcia powyższej informacji. Tak samo zatem należy ocenić kwestię pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami administracyjnymi - jego wygaśnięcie winno być zaznaczone w sposób wyraźny i jednoznaczny, czy to przez stronę, czy przez pełnomocnika, z którego usług w sprawie strona zrezygnowała. Jeżeli pełnomocnictwo wygasa z chwilą jego wypowiedzenia to należy przyjąć, że wobec organu podatkowego wypowiedzenie pełnomocnictwa skutek prawny uzyskuje dopiero z momentem zawiadomienia go o tym (tak NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., I OSK 1199/07). W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ, adwokat A. D. załączył do akt sprawy prowadzonej przez organ własnoręcznie podpisane przez skarżącego pełnomocnictwo z dnia 8 października 2012 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej (k. 434-435 załączonych akt administracyjnych). Pełnomocnictwem tym skarżący upoważnił ww. adwokata do prowadzenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. we wszystkich instytucjach administracyjnych i sądowych z prawem substytucji. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa. Podkreślić należy, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 155 § 1 o.p., pismem z dnia 15 lutego 2013 r. wystąpił do pełnomocnika strony o przedłożenie wszelkich posiadanych dowodów źródłowych dotyczących działalności skarżącego, mogących mieć wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Co istotne, adwokat A. D. odpowiedział na powyższe wezwanie, a tym samym potwierdził fakt reprezentowania swojego mocodawcy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przed organem II instancji. Pełnomocnik podjął również i nie odesłał organowi odwoławczemu postanowienie z dnia [...] r., którym został poinformowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji i przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 o.p. Mając powyższe na uwadze, organ słusznie przyjął, iż nie istniały żadne wątpliwości, co do tego, że podatnik jest skutecznie reprezentowany przez adwokata A. D. w postępowaniu odwoławczym. Na uwagę zasługuje fakt, że od momentu złożenia pełnomocnictwa, pominięcie pełnomocnika przez organ byłoby traktowane jak pominięcie strony (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Łd 6/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07 oraz wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07). Dlatego też zarzut skarżącego w omawianym zakresie jest bezpodstawny. Decyzja ostateczna została bowiem skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 kwietnia 2013 r. Z uwagi na stwierdzenie upływu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, sąd uznał, iż kontrola zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie jest bezcelowa. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., a w zakresie kosztów postępowania w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. D.B.