I SA/Łd 775/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 roku. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, iż podatniczka - prowadząca w okresie objętym decyzją działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tekstylnych pod nazwą "A" A. W. - w rozliczeniu za lipiec 2013 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 89.290,60 zł, zawarty w 9 fakturach VAT (dokumentujących zakup bluzek, spodni i T-shirtów), wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B", "C" i "D". Ponadto podatniczka wykazała (udokumentowane 9 fakturami VAT) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości 412.140,06 zł na rzecz: L we Francji, M w Niemczech, N w Belgii i O w Belgii. Poza fakturami VAT mającymi dokumentować nabycie towarów handlowych, będących następnie przedmiotem deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w rejestrze zakupów, strona ujęła również 1 fakturę dotyczącą poniesionych kosztów w zakresie usług księgowych biura podatkowo - rachunkowego B. J. K. na wartość netto 202,54 zł, VAT 46,58 zł. Przedmiotowe nabycia towarów i usług zostały przez firmę A A. W., według rejestru i faktur VAT, ujęte i rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2013 r., złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. w dniu 12 sierpnia 2013 r. Rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 6 października 2016 r., w myśl którego księgi - w postaci Rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz Rejestru zakupu dla miesiąca lipca 2013 r. - zostały uznane za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", a zatem na podstawie art. 193 § 4 powołanej ustawy nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. W decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", skutkujące brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W konsekwencji uznał, że w kontrolowanym okresie strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów. Ocenę taką podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, w szczególności: zeznań A.K., informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od organów podatkowych właściwych dla wystawców spornych faktur zakupu, ich kontrahentów, a także informacji otrzymanych od belgijskiej, niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej. Z zeznań strony wynika, że towary będące przedmiotem dostaw na rzecz ww. kontrahentów z Belgii, Niemiec i Francji, miały zostać przez nią zakupione na targowisku w W. K., od firm: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Według wystawionych przez ww. kontrahentów faktur VAT, łączna wartość towarów "nabytych" w lipcu 2013 r. wynosiła 477.510,60 zł, VAT 89.290,60 zł. Jak wynika z okazanych dokumentów oraz złożonych przez stronę zeznań, płatności za towar następowały wyłącznie w formie gotówki w dniach wystawienia faktur. Ostatecznie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że pomiędzy "B" Sp. z o.o. i pomiędzy "C" Sp. z o.o., a "A" A. W., występuje wyłącznie fikcyjny, tj. papierowy obieg faktur, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "B" Sp. z o.o. jest ogniwem łańcucha transakcji noszącej znamiona transakcji karuzelowych. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione dla "A" A. W. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Podważono również faktury zakupu otrzymane przez "B" Sp. z o.o. od "E" Sp. z o.o., ponieważ stwierdzono, że nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów. Ustalono także, że spółka "C" dokonywała zakupów towarów handlowych od: "F" Sp. z o. o. oraz "G" Sp. z o.o. Organ zauważył następnie, że z zeznań strony z dnia 26 sierpnia 2013 r. wynika, iż podatniczka nie składała kontrahentom żadnych ofert handlowych, nie zawierała żadnych umów, nie wie z kim zawierała transakcje, nie wie jak nazywały się te osoby. W ocenie organu zeznania strony pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami kontrahentów krajowych, którzy jednoznacznie wskazali, że towar strona odbierała osobiście we W. (od spółek "C" i "B"), bądź towar był przywożony do Ł. do miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, a raz był odebrany na trasie Ł.- P. ("D"). Powyższe potwierdza, że firma "A" A. W. była tym ogniwem, przez który przechodziły wyłącznie faktury VAT nie mając władzy nad jakimikolwiek towarami handlowymi widniejącymi na fikcyjnych fakturach VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że strona przeniosła na unijnych kontrahentów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, jak i nie ma podstaw do uznania, że podatniczka nabyła jakiekolwiek towary od spółek "B", "C" i "D", które to okoliczności dałyby stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Oczywistym jest bowiem, że w całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany podmiot pełnił w nim określoną rolę. Warunkiem funkcjonowania tej "karuzeli podatkowej" było wzajemne porozumienie poszczególnych osób i firm w ramach przydzielonych im zadań do wykonania. Wobec powyższego organ uznał, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury wystawione w badanym okresie na rzecz "A" A. W. przez firmy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Biorąc pod uwagę sposób działania oszukańczego mechanizmu zidentyfikowanego w przedmiotowym postępowaniu oraz rolę, jaką odegrała w nim A. K. (tj. rolę podmiotu, który "przepuszczał" przez swoją firmę faktury VAT i który miał wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikające z wykazywanych transakcji WDT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz czterech wyżej wskazanych kontrahentów z Francji, Niemiec i Belgii - nie dokumentowały w rzeczywistości sprzedaży towarów realizowanej przez firmę strony w ramach niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej, prowadzonej przez nią na własny rachunek. Reasumując organ odwoławczy nie dał wiary w przedstawiony przez stronę przebieg zakwestionowanych transakcji. W jego ocenie podatniczka brała udział w całkowicie fikcyjnych transakcjach, na co wskazują okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (str. 37-39), jak i fakt, że krajowi kontrahenci strony nie mieli na terenie W. żadnych lokali, czy też innych pomieszczeń, z których mogliby prowadzić sprzedaż. Powtarzając za organem pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że okolicznościami podważającymi należytą staranność strony są: - odformalizowanie zawieranych transakcji - strona nie zawarła żadnych umów z kontrahentami, brak korespondencji mailowej, brak jakichkolwiek zamówień (z zeznań złożonych przez A. K. wynika, iż zamówienia składane są telefonicznie lub osobiście, jednakże nie istnieją żadne dowody, które by ten fakt potwierdzały, podatniczka nie prowadziła żadnych osobistych notatek, w celu chociażby uporządkowania składanych zamówień, tym bardziej, że towary nie posiadają żadnych identyfikatorów), - brak oceny ryzyka związanego z zawieraniem przez stronę transakcji, w szczególności z nowymi kontrahentami - strona płaciła za towar wyłącznie gotówką (nie posiadała żadnych potwierdzeń, że dokonała zapłaty, jak również nie wystawiała żadnych potwierdzeń dla swoich kontrahentów), strona nie ubezpieczała towaru, zaś z zeznań strony wynika, że nie prowadziła żadnej kontroli nabywanego towaru, - stosowanie przez firmę strony bardzo niskich marż na zbywane towary (w miesiącu lipcu 2013 r. zakup towarów netto: 388.220,00 zł, sprzedaż według stawki VAT 0%: 421.140,06 zł, średnia marża wyniosła ok. 6,16%), natomiast rzekomi kontrahenci dokonując sprzedaży na rzecz strony stosowali marże (w hurcie) wynoszące od 12,20%, poprzez 109,90%, 134,73%, 153,54% aż do 255,90%, - "łańcuch" transakcji (na znaczne kwoty) odbywał się w przeciągu jednego-dwóch dni na terenie Centrum Handlowego w W. K. lub W., czego strona jak i jej kontrahenci nie potrafili do końca wyjaśnić, - w żadnym przypadku nie stwierdzono udzielenia rabatu lub innej zniżki, rezygnacji z zakupu, zwrotu towarów, reklamacji, - na podstawie wystawianych faktur VAT brak jest możliwości jednoznacznej identyfikacji towaru, bowiem podawany jest wyłącznie rodzaj sprzedawanej odzieży (bluzki, T-shirt, spodnie) bez dodatkowych oznaczeń typu: nazwa producenta, rozmiar, rodzaj materiału, kolor oraz innych oznaczeń lub identyfikatorów - co również wskazuje na znaczne utrudnienia lub wręcz brak możliwości reklamacji wadliwego towaru, - brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia "łańcuchów" transakcyjnych, gdzie odbywa się wyłącznie sprzedaż hurtowa oraz dla zachowania się kontrahentów unijnych, którzy regularnie przyjeżdżają do Polski, niezmiennie korzystają przy zakupach z "pośrednictwa" firmy "A" A. W.. Zdaniem organu okoliczności w jakich miała być prowadzona przez stronę działalność gospodarcza wskazują, że w warunkach rynkowych nie mogła mieć ona ani racjonalnego wytłumaczenia, ani logicznego uzasadnienia. W "transakcjach" tych pomimo ilości hurtowych, stosowano ceny sprzedaży na poziomie cen detalicznych. Zawarcie "transakcji" poprzedzone miało być zastanawiającym, przypadkowym zawarciem współpracy związanym z przedstawieniem oferty na zasadzie opisu ustnego, który zdeterminował stronę do przyjazdu do W.. Transakcje te miały cechować się zawiłą procedurą ich prowadzenia, polegającą na licznych przyjazdach do W. przez stronę, w sytuacji gdy towar był kupowany w W. K. i tam z powrotem trafiał. Przy czym nie było to uzasadnione ani cenami, ani właściwościami towaru, który nie był ani wyjątkowy ani unikatowy, ani też sprzedający nie miał wyłączności na dany towar. Towar w szerokiej ofercie dostępny był na rynku. Przedstawione przesłanki prowadzenia transakcji wskazują zatem, że miały one dopasować teoretycznie mogące zaistnieć okoliczności do rzeczywistości, która nigdy nie zaistniała. Ponadto zeznania złożone przez D. W. i A. K. dotyczące okoliczności nabycia towarów stoją w skrajnej sprzeczności. Według D. W. wydanie towaru miało miejsce we W. przy ul. A 19, gdzie towar został odebrany i wieziony przez stronę. Natomiast A. K. zeznała, że towar dostarczyła spółka i został wydany w W. K.. W ocenie organu odwoławczego załączone przez pełnomocnika strony do odwołania dokumenty w postaci skanów z kartoteki magazynowej firmy "B" oraz protokoły z przesłuchań D. W. i L. K., załączone na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, mające przedstawiać rzekomy ruch towarowy asortymentu nabywanego przez A. K. i potwierdzić fakt dokonania transakcji - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż dokonane ustalenia ponad wszelką wątpliwość zobrazowały nierzetelność tych transakcji. Fragmenty zeznań D. W., przedstawione przez organ pierwszej instancji, świadczą o całkowitej nieznajomości zasad gospodarki magazynowej prowadzonej we własnym przedsiębiorstwie, co powoduje, że przedłożone przez stronę dokumenty są mało wiarygodne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił też, że działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie wykraczały poza ramy określone przepisami Ordynacji podatkowej, zaś decyzja organu pierwszej instancji wypełnia w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, a zwłaszcza: 1. art. 127 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wyjaśnił stan faktyczny sprawy, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji, niezasadnie aprobowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wynika, iż wszystkie ustalenia faktyczne rozpatrywanej decyzji oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikają z treści dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zostały oparte o wydumany przez organ wzorzec stanu faktycznego, sprzeczny z rzeczywistymi, powszechnie znanymi zasadami obrotu na targowiskach typu W., R., B., które wskazywała skarżąca, a których zastosowanie powoduje odmienną ocenę dowodów przyjętych do rozstrzygnięcia, 2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie przez organ granic dowolności w ocenie zebranych w sprawie dowodów, bowiem ocena dowodów została dokonana w sposób nieobiektywny. niezgodny z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego i wykracza poza ramy wnioskowania ustalonych okoliczności z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędu w ustaleniu rzeczywistego przebiegu czynności i skutkuje bezzasadnością ocen i wniosków przyjętych przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia, 3. art. 124 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie dlaczego w decyzji pierwszej instancji istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i z samej treści uzasadnienia decyzji, wynika, że w sprawie szereg okoliczności budzi istotne wątpliwości i nie zostały wyjaśnione w sposób zgodny z zasadami procedury, doświadczenia życiowego i logiki, 4. art. 127 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 O.p., poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu pierwszej instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami, oraz niejasnościami i sprzecznościami zaistniałymi w ustaleniach organów, co w rezultacie przesądzało o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej; 5. art. 127 w zw. z art. 181, art. 193 §1-3 O.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1 i 2, art. 106m ust. 1-4 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego powielono błędne przekonanie organu pierwszej instancji, iż prowadzona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa jest nierzetelna, podczas gdy kwestionowane faktury VAT były niewadliwe, rzetelne i stanowiły potwierdzenie transakcji WDT, zaś sama skarżąca zadośćuczyniła wszelkim wymogom formalnym stawianym przepisami prawa materialnego, a twierdzenia organu dotyczące nierzetelności kwestionowanych transakcji oparte są o dowody zebrane bez udziału strony, łamiące zasadę bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, których zgromadzenie ponadto jest niezasadne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego; 6. art. 194 § 1-3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego przyjęto do rozstrzygnięcia okoliczności sprzeczne z ustalonymi w przyjętych do akt dokumentach urzędowych bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, 7. art. 191 w związku z art. 127 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń skarżonego organu podatkowego, sprzecznych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 8. art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 188 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. - w związku z czym wydane decyzje nie ustaliły bezspornie i prawidłowo, w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, rzeczywistego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i nie wyjaśniły w decyzjach przyczyn braku konieczności tego ustalenia. II. prawa materialnego, a zwłaszcza: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego zakwestionowano prawo strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze spornych faktur, co wynika z błędnej interpretacji oraz niepełnego ustalenia faktów, do których organy obu instancji dopuściły w toku postępowania, 2. art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, co skutkowało błędna oceną zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku, 3. art. 42 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, co skutkowało błędna oceną, że transakcje WDT dokonane przez skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, a sama skarżąca brała czynny i świadomy udział w oszustwie podatkowym, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - jest nieuprawnione wobec faktu, iż organy podatkowe nie dokonały zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie związanych z ustaleniem rzeczywistego przeprowadzenia kwestionowanych transakcji WDT przez skarżącą w dobrej wierze, 4. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa, tj. zakwestionowanie prawidłowości rejestru dla celów podatku od towarów i usług, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające skarżącą do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. i wykazania spornych kwot w ww. rejestrze z uwagi na rzeczywiste, prawidłowe przeprowadzenie i ewidencjonowanie kwestionowanych transakcji przez skarżącą, która działając w dobrej wierze, dokonała należytej staranności w ich udokumentowaniu, 5. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 106i oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, w konsekwencji błędnie przyjęto, że podważone transakcje nie były rzetelne. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił ocenę organów, że zakwestionowane faktury wskazujące na nabycie towarów przez skarżącą oraz dostawy na rzecz jej kontrahentów zagranicznych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji nadesłanych przez organy podatkowe właściwe dla spółek "B", "C" i "D" wynika, że podmioty, od których miały one nabywać towary odsprzedawane następnie skarżącej, jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. prezes zarządu spółek "B" i "C" – D. W., wskazał, że towar sprzedany skarżącej przez pierwszy z tych podmiotów został zakupiony w spółce z o.o. "E", zaś przez spółkę "C" - został zakupiony od spółek z o.o. "F" i "G". W piśmie z 20 listopada 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że z dniem 25 listopada 2013 r. spółka "E" została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, gdyż przestała składać deklaracje i mimo wezwań – nie było z nią kontaktu, nie przedłożyła również żadnych dokumentów do kontroli. Dane spółki zostały umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych. Zaś spółka "F" nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych i z dniem 3 października 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zaś spółka "G" została wykreślona z rejestru z dniem 30 lipca 2014 r. Podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy od sierpnia 2012 r. do września 2013 r., podmiot ten nie okazał żadnych faktur dokumentujących nabycie czy dostawę towarów. Natomiast pismem z 21 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. przesłał protokół kontroli podatkowej w spółce "D" w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. Wynika z niego, że w badanym okresie towary handlowe tej firmy zostały nabyte od następujących spółek z o.o.: "H", "I", "G", "E", "J", "K", "F". U żadnego z tych dostawców nie można było jednak przeprowadzić czynności sprawdzających, bądź kontroli podatkowej, z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z tymi podmiotami, lub brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej. Szczegółowe informacje na ten temat zostały zawarte zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji (s. 25 – 27) i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Organy zwracają uwagę również na brak ekonomicznego uzasadnienia do nabycia towarów przez skarżącą od osób reprezentujących spółki "B", "C" i "D", spotkanych przypadkowo na rynku w W. K., gdzie – jak stwierdził D. W.– towar jest najtańszy w całej Europie Wschodniej. Z zeznań skarżącej wynika bowiem, że aby zakupić towar musiała ona udać się do W., żeby obejrzeć próbki towaru, znane jej jedynie z opisu D. W.. Z tego tytułu skarżąca musiałaby ponieść dodatkowe koszty i zapłacić cenę wyższą niż ceny na rynku w W. K., uwzględniającą oprócz kosztów kilkakrotnych podróży do siedziby kontrahentów, również znacznie wyższe marże. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w niektórych przypadkach marże stosowane przez kontrahentów skarżącej wynosiły nawet 255,90% średniej ceny towaru, po której oni go zakupili (s. 20 decyzji). Podkreślić należy przy tym, że żaden z wymienionych podmiotów nie był producentem odzieży, a towar nabywany na podstawie zakwestionowanych faktur nie odbiegał od oferty znajdującej się na rynku w W. K.. Na niewiarygodność omawianych dostaw wskazują także rozbieżności wynikające z zeznań skarżącej i jej krajowych kontrahentów, dotyczące miejsca odbioru spornych towarów. Według D. W. do ich wydania doszło we W. przy ul. A 19, gdzie towar został odebrany i wywieziony przez stronę. Natomiast K. zeznała, że towar dostarczyła jej spółka i został wydany w W. K.. Organy zasadnie akcentują, że na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz skarżącej, nie można było jednoznacznie zidentyfikować towarów, gdyż były one określone tylko nazwami ogólnymi typu: "bluzka", czy "spodnie", bez wskazania jakichkolwiek szczegółów w postaci numerów, koloru, czy modelu, co znacznie utrudnia, lub wręcz uniemożliwia reklamację wadliwego towaru. W każdym przypadku transakcje zawierane były na podstawie ustnych ustaleń, a płatności następowały wyłącznie gotówką. Nie ma zatem żadnych namacalnych dowodów, które stanowiłyby podstawę do weryfikacji spornych faktur. W tych okolicznościach organy miały podstawę do przyjęcia, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Odnośnie unijnych kontrahentów skarżącej, organ wystąpił do francuskiej niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej o potwierdzenie autentyczności transakcji WDT na rzecz firm: L we Francji, M w Niemczech, N w Belgii i O w Belgii. W odpowiedzi administracja niemiecka poinformowała, że pomimo wszelkich środków podjętych przez wydział prowadzący postępowanie, nie można było nawiązać kontaktu z firmą "P.". Osoba zarządzająca tą spółką nie jest znana wydziałom podatkowym, zaś przeprowadzona kontrola nie potwierdziła istnienia spółki pod jej oficjalnym adresem. Z tego powodu w najbliższym czasie miało nastąpić wykreślenie tego podmiotu z urzędu wewnątrzwspólnotowego numeru podatnika [...]. Natomiast z odpowiedzi [...] administracji podatkowej wynika m. in., że według ich ustaleń do firmy M nie miała miejsca rzeczywista dostawa towarów. Jednostka ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych Braunschweig prowadzi karnoskarbowe postępowanie wyjaśniające przeciwko odpowiedzialnemu prezesowi tego podmiotu, którego miejsce pobytu nie jest znane. W przypadku kolejnego kontrahenta unijnego: O, administracja [...]wskazała, że nie można było skontaktować się z żadną osobą zarządzająca tą firmą i brak jest znanych dostaw do tego podmiotu w Belgii. Dla spółki O znane są 4 adresy - wszystkie są fikcyjne i/lub nie są już ważne. Ustalone zostało także, że O została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako znikający podatnik oraz, że firma jest podejrzana o udział w oszustwie karuzelowym. Odnośnie zaś "N", z udzielonej odpowiedzi wynika, że nie było kontaktu z żadnym przedstawicielem tego podmiotu, ani dostępu do żadnego dokumentu księgowego. Administracja [...] nie mogła odnaleźć śladu firmy ani pod ostatnim adresem związanym z podatkiem VAT w Brukseli, ani pod ostatnim adresem jaki był opublikowany w Monitorze [...] w L.. W 2013 r. została złożona jedyna deklaracja (zerowa) dotycząca I kwartału, podczas gdy firma dokonywała w II kwartale wewnątrzwspólnotowych nabyć z Polski na duże kwoty. Wymieniony podmiot może być więc uważany za "znikającego podatnika" i nie można było dostarczyć żadnej informacji na jego temat (brak księgowości, fikcyjna siedziba spółki, osoba zarządzająca zamieszkała zagranicą, nie spotkano żadnej osoby kierującej). Zauważyć należy przy tym, że odpowiedzi wymienionych administracji podatkowych organ uzyskał niemal bezpośrednio po upływie okresu objętego przedmiotem postępowania (w październiku i listopadzie 2013 r. oraz na początku stycznia 2014 r.). Były zatem jak najbardziej aktualne dla sprawy. Powyższe okoliczności potwierdzają ocenę organów podatkowych, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Usługi pośrednictwa skarżącej budzą zastrzeżenia również z tego powodu, że – jak wskazuje sama skarżąca – jej kontrahenci unijni regularnie przyjeżdżali do Polski i sami odbierali towary w W. K. na hali targowej, gdzie mogli zawierać bezpośrednie transakcje, bez uczestnictwa podmiotu trzeciego. Zdaniem Sądu wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13). Z ostrożności jednak należy przytoczyć argumenty podniesione w decyzjach organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca zarówno jako nabywca, jak i dostawca wewnątrzwspólnotowy, nie działała w dobrej wierze, co zasadniczo jest wymagane dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11). Zdaniem Sądu w sytuacji gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć takich informacji, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Tymczasem skarżąca ani przed, ani w momencie nabycia (czy dostawy), nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów (co wprost wynika z jej zeznań), a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe skarżącej dotyczą wyłącznie podmiotów, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana. W tym kontekście argumenty skarżącej, że na targowiskach typu W. K. istnieje szczególna specyfika obrotu, która – jak można się domyślać – wymaga szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu wszyscy podatnicy podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji, zaś w takich miejscach przedsiębiorca powinien zachować szczególnie wzmożoną czujność. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 26 sierpnia 2013 r., a więc ok. miesiąc po dokonanych transakcjach, skarżąca stwierdziła, że nie jest w stanie przyporządkować konkretnych zakupów u dostawców krajowych do WDT dla konkretnego kontrahenta unijnego. Zdaniem Sądu wypowiedź ta również wskazuje na brak należytej staranności podatnika, co w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaś § 2 stanowi, że księgi są nierzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skoro zatem księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów W ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wobec stanowiska administracji podatkowych państw unijnych, do których wystąpił organ podatkowy, przedłożone przez skarżącą oświadczenia kontrahentów unijnych, z których wynika, że towar został dowieziony do siedzib ich firm – nie stanowią wiarygodnego dowodu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1 i 2, art. 106m ust. 1-4 ustawy o VAT (powiązanych z art. 127 w zw. z art. 181, art. 193 §1-3 O.p.) – gdyż – jak wskazano wyżej – skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wymienionych kontrahentów unijnych, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – gdyż organy udowodniły, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.