I SA/Łd 778/07

Dnia 4 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Tomasz Porczyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i określił Sp. z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych rok 2004 w kwocie 2 175 831 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: W toku kontroli, wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lutego 2006 r. ustalono, iż w dniu 28 grudnia 2004 roku spółka sprzedała na rzecz Skarbu Państwa - Prokuratury Okręgowej w W. budynek położony w W. przy ul. [...]. Zobowiązała się jednocześnie względem kupującego do dostosowania obiektu przed jego wydaniem do standardu technicznego, określonego w załączniku do umowy sprzedaży. Termin przekazania budynku określono na 30.06.2005 r. Z tytułu tej transakcji spółka uzyskała w 2004 r. przychód w wysokości 29 850 000 zł . Do kosztów uzyskania przychodu, związanych ze sprzedażą zaliczyła w badanym roku podatkowym m.in. amortyzację w wysokości 155.232,91 zł, naliczoną za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003r od wartości początkowej części budynku, którego w tym okresie spółka była współwłaścicielem i kwotę 4 623 467 zł utworzonej rezerwy na koszty, które miały być poniesione przez spółkę w związku ze sprzedażą nieruchomości. Roboty za tę kwotę faktycznie zostały wykonane w budynku przy ul. [...] w roku 2005, faktury z tego tytułu zostały wystawione przez wykonawców w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 12 lipca 2005 r., zaś zapłata za nie nastąpiła w okresie od 1 stycznia do 18 lipca 2005 r. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r., złożonym do dnia 31 marca 2005 r. podatniczka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu część z rezerwy utworzonej na koszty adaptacji budynku, wysokość kosztów ( 1 066 552,75 zł) wynikała z faktur wystawionych przez wykonawców w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005 r. Następnie 4 lipca 2005 r. strona złożyła korektę zeznania CIT -8 i uwzględniła w niej po stronie kosztów uzyskania przychodu kwotę 3 556 914,65 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez wykonawców robót w budynku przy ul. [...] w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2005 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono także, iż w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali w budynku przy ul. [...] w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając rzetelność i prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznał, iż kwota rezerwy ( rozliczeń międzyokresowych biernych w rozumieniu przepisów o rachunkowości ) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu i została do nich zaliczona z naruszeniem art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej p.d.p.). Stwierdził także, iż błędnie zwiększono koszty sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. Odpisy te, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.p. stanowiły koszt uzyskania przychodu roku 2003, w którym spółka uzyskała przychód z tytułu współwłasności nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zatem spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 2 430 764 zł. W odwołaniu z dnia 12 października 2006r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p. Jej zdaniem miała ona prawo do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów roku 2004, bowiem koszty te zostały zarachowane i były znane spółce co do rodzaju i kwoty. Powołała się na poglądy doktryny prawniczej, z których wynika, że koszty można uznać za zarachowane, jeśli są wykazane w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r.,Nr 76,poz. 694 ze zm.). Utworzenie rezerwy na przyszłe wydatki nie stoi, w ocenie spółki, na przeszkodzie uznaniu tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.p. nie może być bowiem interpretowany w ten sposób, iż istnienie rezerwy wyłącza zastosowanie art. 15 ust. 4 p.d.p. Rezerwy na przyszłe wydatki, gdy rodzaj i wysokość wydatku są znane, winny być uznane za ten rodzaj rezerw, który ustawa pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodu. Uwzględniając częściowo odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2004 przyszłych wydatków stwierdził, iż rezerwy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy obowiązek ich utworzenia wynika z przepisów prawa (z wyjątkiem ustawy o rachunkowości) i jednocześnie ustawa podatkowa przewiduje tworzenie takiej rezerwy w ciężar kosztów. Nie negując twierdzenia strony o tym, iż biegły wydał opinię pozytywną o sprawozdaniu finansowym spółki podniósł, iż opinia ta dotyczyła stwierdzenia, że księgi rachunkowe podmiotu są prowadzone zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast orzecznictwo stoi na stanowisku, że księgi rachunkowe nie mogą wpływać na prawa i obowiązki podatkowe określone przez ustawę podatkową. Powyższe okoliczności przemawiają zdaniem organu za tym, że rezerwa w kwocie 4 623 467,40 zł na koszty, które miały być poniesione przez spółkę w roku 2005 nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.p. Kwestionując stanowisko podatniczki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej rezerwy, organ odwoławczy uznał, że do kosztów tych można było zaliczyć tę część wydatków, które wprawdzie zostały poniesione w roku następnym, jednakże możliwe było (w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.p. ) ich zarachowanie w roku podatkowym. Momentem, który w ocenie organu decydował o możliwości zarachowania był termin złożenia zeznania rocznego. Wniosek taki Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł z zestawienia treści art. 15 ust. 4 i art. 27 ust. 1 p.d.p. Wszelkie koszty, które zostały zaksięgowane i poniesione do 31 marca 2005 r. i dotyczyły przychodów roku 2004, winny być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tego roku. Organ podkreślił przy tym, iż istnienie związku wydatków ponoszonych na modernizację budynku przy ul. [...] z przychodem roku 2004 nie jest kwestionowane. Organ odwoławczy podzielił natomiast w pełni stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych kosztów związanych z adaptacją budynku, które zostały zaksięgowane i poniesione po 31 marca 2005 r. Zwrócił uwagę, iż orzeczenia sądów, jakie strona powołała na poparcie tezy o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych kosztów, które zostały zaksięgowane do dnia zatwierdzenia sprawozdania rocznego spółki dotyczą innego stanu prawnego- zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 p.d.p. obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. osoba prawna składała zeznanie wstępne, a dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego- ostateczne roczne. Obecnie przepis ten ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) przewiduje złożenie zeznania rocznego do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie nakazuje też zapłatę podatku. Terminu, wskazanego w art. 27 nie można rozumieć dowolnie. Wywieść z niego należy, iż nie pozwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które zostały potwierdzone po upływie terminu do złożenia zeznania CIT-8 za dany rok. Z tych względów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki zaksięgowane i poniesione po 31 marca 2005 r. stanowić będą koszty uzyskania przychodu roku 2005 . W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił zatem, które z wydatków zaksięgowanych jako rezerwy na przyszłe koszty zostały określone co do kwoty i rodzaju ( w fakturach) do ostatniego dnia terminu do złożenia zeznania CIT-8 i kwoty te uznał za koszty uzyskania przychodu roku 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za prawidłowe stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2004 odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ul. [...] za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na remont nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., ujętych w księgach skarżącej po 31 marca 2005 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, iż decyzja ta narusza art. 15 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 1 p.d.p. poprzez błędne i pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, że strona skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2004 tylko takie wydatki związane z remontem wskazanej wyżej nieruchomości, które zostały zaksięgowane i poniesione do 31 marca 2005 r. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko podniosła, odnosząc się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji , iż koncepcja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zdaje się odpowiadać treści zmian wprowadzonych do art. 15 ust. 4 p.d.p. z dniem 1 stycznia 2007 roku, a zatem zupełnie nowych regulacji art. 15 ust. 4 b i ust. 4 c .p.d.p. precyzujących sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie. W opinii strony skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynikające z zaskarżonej decyzji odpowiada zasadom rozliczania kosztów przyjętym w nowych regulacjach –w szczególności art. 15 ust. 4 b i 4 c p.d.p. Jednakże zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2006 Nr 217, poz. 1589) ustawa wprowadzająca te regulacje weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia . W opinii spółki oczywistym jest zatem, iż nie można zasad wynikających z przepisów obowiązujących dopiero od 1 stycznia 2007 r. stosować do dochodów uzyskanych przed tą datą. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ani p.d.p., ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały przepisów analogicznych do art. 15 ust. 4 b i 4 c p.d.p w brzmieniu obowiązującym obecnie. Jedynym przepisem prawa podatkowego istotnym w tym zakresie pozostawał wówczas art. 15 ust. 4 p.d.p. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z literalnego jego brzmienia wynikała zasada - nieograniczona żadnymi ramami czasowymi (z braku odpowiedników art. 15 ust. 4b i 4c p.d.p.) - iż koszty bezpośrednio wiążące się z przychodem winny zostać odliczone w roku uzyskania przychodów, z tym że reguła ta znajdowała zastosowanie również do kosztów, które nie zostały faktycznie poniesione, ale już zarachowane. Skoro ustawodawca nie zadbał o proste powiązanie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 1 p.d.p., to oba te przepisy powinny być traktowane samodzielnie, pierwszy jako przepis regulujący zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, zaś drugi - jako regulujący termin do dokonania czynności technicznej w postaci złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy. Zdaniem pełnomocnika spółki powyższe przepisy powinny być przy tym interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię literalną, która potwierdza w całości zasadność podnoszonej argumentacji. Pełnomocnik stwierdził także, iż skoro w przepisach podatkowych brak jest ograniczenia czasowego do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, to jedynym ograniczeniem mogły być zasady przewidziane dla "zarachowywania" wydatków wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. W tym zaś zakresie spółka zastosowała się do jednej z podstawowych zasad wynikających z tej ustawy, tj. wyrażonej w art. 6 ust. 2 zasady współmierności przychodów i kosztów. Zdaniem strony skarżącej w jej przypadku zastosowanie znajdował art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten nakazuje zmianę rocznego sprawozdania finansowego i dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy, jeżeli po jego sporządzeniu, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. Jednostka winna powiadomić o tym fakcie biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał . Biorąc pod uwagę zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz skalę wydatków związanych z realizacją umowy z dnia 28 grudnia 2004r. - co ujawniło się już po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem - spółka uznała, że skutki tych zdarzeń (uzyskania faktur od wykonawców usług oraz dostawców) winny zostać ujęte w księgach roku 2004. Zdaniem pełnomocnika spółki powyższe okoliczności wskazują, iż zarachowanie przez nią wydatków remontowych w pełni odpowiadało zapisom ustawy o rachunkowości i zgodnie z art. 15 ust. 4 p.d.p. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 spółka A miała pełne prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jako zarachowanych i bezpośrednio powiązanych z przychodami roku 2004. Dalej pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że gdyby także w latach poprzednich zastosowanie art. 15 ust. 4 p.d.p. było z mocy samego art. 27 ust. 1 p.d.p. ograniczone do wydatków ujętych w księgach (zarachowanych do dnia 31 marca kolejnego roku podatkowego), to zbędne byłoby wprowadzenie do art. 15 ust. 4 b i ust. 4 c p.d.p. Ograniczenie czasowe w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wymagałaby regulacji pozytywnej, skoro wnioski takie miałyby wynikać z treści już obowiązujących przepisów. Jeśli ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie nowych regulacji w tym zakresie, to oznacza to, iż w poprzednim okresie regulacje te nie istniały, a co za tym idzie nie mogły obowiązywać. W konsekwencji sytuacja spółki w roku 2004 i 2005 może być analizowana tylko i wyłącznie przez pryzmat regulacji wynikających z ustawy o rachunkowości. Tezę tę potwierdza jego zdaniem orzecznictwo, w którym wyrażono m.in. pogląd, iż wyjątek określony w art. 15 ust. 4 może być zastosowany w przypadkach zarachowania kosztu przez podatnika w sensie bilansowym (tzn. jeśli pozwały mu na to przepisy ustawy o rachunkowości). Koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty - ten wymóg, mimo że został wymieniony w ustawie podatkowej, wynika z zasad rachunkowości. W sensie bilansowym możliwe jest zarachowanie tylko takich kwot, których wielkość jest znana i można określić ich rodzaj (tak w wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Za niezasadne uznał stanowisko strony skarżącej, iż o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu za dany rok podatkowy decydują przepisy o rachunkowości. Podkreślił, iż wbrew wyrażonemu w skardze poglądowi, złożenie zeznania nie jest tylko czynnością techniczną, rodzi ona bowiem określone skutki prawne, a także jest ona wyrazem stosowania przepisów prawa podatkowego przez podatnika, skutkującą przyjęciem wzruszalnego domniemania, że podatnik prawidłowo określił swoje zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy stosowaniu zasady potrącalności kosztów w czasie przepisami ustawy o rachunkowości należy się jedynie posiłkować, nie są one podatkowotwórcze, a także nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem podatkowym. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Zdaniem organu analiza przepisu art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art.27 ust.1 p.d.p. pozwala przyjąć, iż do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 można zaliczyć tylko te koszty, które spółka poniosła i zarachowała do dnia 31 marca 2005 r., zaś zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4 wydatki niezarachowane (z uwagi na brak możliwości) do tego czasu, powinny być potrącone w roku, w którym zostały poniesione tj. roku 2005. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Organy podatkowe nie kwestionują, iż wydatki, związane z adaptacją budynku przy ul. [...] w W. pozostają w związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą i osiągniętym w 2004 r. przychodem. Nie budzi również wątpliwości fakt ich poniesienia i wysokość. Spór między stronami dotyczy jedynie wykładni wyrażonej w art. 15 ust. 4 p.d.p. zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zasadą jest potrącanie kosztów uzyskania przychodu w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpił ( lub racjonalnie oceniając powinien był wystąpić ) związany z nimi przychód. Niewątpliwie przepis ten ma na celu zachowanie współmierności przychodów i związanych z nimi wydatków. Zakłada on jednakże, iż regułą jest uwzględnianie kosztów już poniesionych ( art. 15 ust. 1 p.d.p.- zasada kasowa ). Przepis art. 15 ust. 4 określa także 2 wyjątki od tak przyjętej zasady. Pierwszy z nich odnosi się do kosztów jeszcze nie poniesionych, ale odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego ( zaliczenie następuje na zasadzie memoriałowej). Zaliczenie tych przyszłych wydatków do kosztów roku podatkowego, w którym osiągnięto związany z nimi przychód uzależnione jest od możliwości ich zarachowania. Muszą one więc być znane co do rodzaju i kwoty. Drugi z wyjątków dotyczy kosztów przychodu uzyskanego w poprzednich okresach rozliczeniowych, których zarachowanie nie było możliwe w roku uzyskania związanego z nimi przychodu. Wówczas koszty te uwzględniane są w rozliczeniu za rok podatkowy ich faktycznego poniesienia. Ustawodawca dopuszcza tym samym, w wypadkach przewidzianych w ustawie, odstępstwo od zasady współmierności przychodów i kosztów. Wbrew stanowisku strony skarżącej zakreśla też cezurę czasową zarachowania, wskazując, iż musi ono być możliwe. W p.d.p. nie zdefiniowano pojęcia zarachowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, iż zarachowanie takie musi być zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, podatnicy podatku o osób prawnych zobowiązani są bowiem do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty),podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy ( art. 9 ust. 1 p.d.p., por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt II SA 3382/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 142809 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1127/02, opubl. w Lex pod nr 149273 ). Sąd orzekający w tym składzie pogląd ten również podziela. Przyjęcie, iż zarachowanie to musi odpowiadać zasadom, wynikającym z ustawy o rachunkowości, nie przesądza jednak jeszcze o tym, kiedy można uznać je za możliwe w rozumieniu przepisów podatkowych. Oznacza ono jedynie, iż sposób ustalenia wysokości i rodzaju tych kosztów musi odpowiadać wymogom, określonym w ustawie o rachunkowości. Przepis ustawy podatkowej odsyła bowiem do przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji tylko w ograniczonym zakresie, wskazując, jak mają one służyć celom rozliczeń podatkowych . W art. 15 ust. 4 p.d.p. ustawodawca nie wyjaśnił , co należy rozumieć poprzez możliwość ( niemożliwość) zarachowania. Wykładnia językowa tego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Odwołać się zatem należy do wykładni systemowej wewnętrznej, pozwalającej na ustalenie powiązań ( związków znaczeniowych), zachodzących między przepisami prawa podatkowego, w szczególności w ramach danego aktu prawnego. W art. 9 ust. 1 p.d.p. ustawodawca, nakazując prowadzenie ewidencji w sposób jednoznaczny poleca takie jej prowadzenie, które pozwoli na określenie wysokości dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Ewidencja ta ( prowadzona w tym przypadku na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości) ma zatem przede wszystkim umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, poprzez ujęcie w niej- w sposób pozwalający na ich powiązanie z danym okresem rozliczeniowym tego podatku - wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego. Winna ona m.in. pozwolić na obliczenie dochodu lub straty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 p.d.p. dochodem jest , z zastrzeżeniem art. 10 i 11 p.d.p. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższają przychód, to różnica ta jest stratą. Wysokość dochodu podatnicy obowiązani są wskazać urzędom skarbowym w zeznaniu o wysokości dochodu ( straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku ( art. 27 ust. 1 p.d.p.). W terminie do złożenia zeznania winni zatem znać również wysokość kosztów uzyskania przychodu, uzyskanego w danym roku podatkowym. Jest to bowiem jeden z elementów, którego znajomość konieczna jest dla ustalenia wysokości dochodu ( straty). Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, iż zarachowanie ( w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.p.) jest możliwe, gdy dany koszt jest znany co do rodzaju i wysokości najpóźniej w terminie określonym dla złożenia zeznania podatkowego ( na takie powiązanie wskazuje też m.in. B.Gruszczyński [w:] L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka- Medek, R.Pęk,K.Wujek, J.Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz , Wrocław 2003, s.302). Za trafny też uznać podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, iż terminu, do jakiego możliwe jest zarachowanie kosztów nie można obecnie wiązać z terminem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w ustawie o rachunkowości. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca nie wiąże bowiem terminu złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu ( straty) z terminem zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Podatnik ma wprawdzie obowiązek sprawozdanie takie złożyć w urzędzie skarbowym, ale obowiązek ten nie jest powiązany czasowo z terminami składania zeznania podatkowego i wpłaty podatku ( art. 27 ust. 3 p.d.p.). Terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 p.d.p. nie można także, jak chce strona skarżąca, uznać za obojętny dla określenia możliwości zarachowania kosztów uzyskania przychodu i odnoszący się tylko do dokonania czynności technicznej. W deklaracji, jaką podatnik składa na podstawie art. 27 ust. 1 p.d.p. , przedstawia on bowiem nie tylko stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, ale również – w oparciu o ten stan- ustala, czy istnieje obowiązek podatkowy i wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonuje on samoobliczenia podatku (por. R.Mastalski {w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 s., 42-43). Samoobliczenie to korzysta z domniemania prawdziwości do dnia wydania przez organ decyzji, określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości ( art. 21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- Dz.U.z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm. ). Nie można więc uznać go za czynność tylko techniczną. Wskazać ponadto należy, iż skoro ustawodawca nakazuje złożenie w określonym terminie zeznania określającego m.in. wysokość dochodu i rezygnuje z powiązania tego terminu z terminem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to trudno przyjąć, iż działając racjonalnie, uznaje za możliwe zarachowanie ( dla celów podatkowych) kosztów, których określenie co do kwoty i rodzaju następuje po terminie złożenia deklaracji. Z góry bowiem wówczas zakładałby konieczność składania korekt tego zeznania z uwagi na inny termin zatwierdzania sprawozdania finansowego i składania deklaracji. Zauważyć także należy, iż kwestia potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie została uregulowana w ustawie podatkowej w sposób samodzielny, bez odwołania się w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości. Między regulacją zawartą w p.d.p. a wyrażoną w art. 6 ustawy o rachunkowości istnieją zresztą różnice ( ustawa o rachunkowości zezwala na zaliczenie kosztów w każdym przypadku niezależnie od tego, czy zostały poniesione i czy upłynął termin ich płatności). O możliwości zarachowania kosztów jeszcze nie poniesionych do kosztów danego roku podatkowego decydują zatem przepisy ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni tych przepisów odwołać się należy w pierwszej kolejności do związków znaczeniowych między przepisami tej ustawy. Dopiero, gdy wykładnia systemowa wewnętrzna nie dałaby zadowalających rezultatów, odwołać się można by było do innych aktów prawnych. Dopuszczalność zmiany sprawozdania finansowego po jego sporządzeniu ( art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości) nie może więc przesądzać o możliwości skutecznej korekty kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, skoro wykładnia systemowa przepisów ustawy podatkowej pozwala na wskazanie terminu, do którego zarachowanie jest możliwe. Sąd nie podziela również zarzutu, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 15 ust. 4 p.d.p. jest nieprawidłowa, dopiero bowiem od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono powiązanie terminu do zarachowania z terminem do złożenia zeznania, określonym w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zmiana art. 15 p.d.p., dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała na celu przede wszystkim dostosowanie treści tego przepisu do jego rozumienia, nadanego mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych i – w celu usunięcia kontrowersji- dokonania podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. W odniesieniu do tych ostatnich wprowadzono zmianę polegającą na wprowadzeniu wymogu rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich zasada potrącalności ich w czasie nie uległa zmianie, wprowadzono jedynie traktowanie kosztu na zasadzie memoriałowej ( tak w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., druk sejmowy nr 733, zamieszony na stronie internetowej Sejmu RP- www. sejm.gov.pl ). Co do potrącalności kosztów bezpośrednich w czasie zmiana przepisu miała więc jedynie charakter precyzujący, dostosowujący literalne brzmienie normy do jej wykładni, dokonywanej w procesie stosowania prawa Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a. ) skargę należało oddalić. Wynik sporu przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty tego postępowania we własnym zakresie ( art. 199 i 200 p.p.s.a.). Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż nawet w przypadku uwzględnienia skargi, Sąd nie mógłby orzec zgodnie ze wnioskiem sformułowanym w skardze i uchylić decyzji w części, w jakiej odmówiono stronie uznania za koszty uznania przychodów kosztów określonych co do kwoty i rodzaju po 31 marca 2005 r. Ustawodawca w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie sformułował wprawdzie przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części, uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa ( o treści przepisanej prawem). I tak, jeżeli organ podatkowy uprawniony jest, jak w tym przypadku, do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), to nie jest możliwe uchylenie decyzji tylko w części, w jakiej odnosi się ona do jednego z elementów, mających wpływ na wysokość tego zobowiązania ( który zresztą w treści rozstrzygnięcia nie został i nie mógł być określony). Sąd nie jest też właściwy do rozstrzygania sprawy i orzekania o wysokości zobowiązania, jego zadaniem jest bowiem tylko kontrola działania organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). M.St.