I SA/Łd 780/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS", "organ egzekucyjny") prowadził wobec A. R. (dalej: "skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Podstawą ich wystawienia była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS") z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2013 r. Decyzja ta stała się prawomocna po oddaleniu wniesionej na nią skargi (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lutego 2020 r., I SA/Łd 709/19). Postępowanie egzekucyjne było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, w ramach którego zawiadomieniem z dnia [...]r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego w Banku A S.A. Następnie pismem z dnia 30 października 2020 r. NUS zawiadomił skarżącego i bank o przekształceniu ww. zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawieniem w dniu [...] r. wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych. Pismo to wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu w dniu 23 listopada 2020 r. Skarżący wniósł zarzuty, ale z uwagi na uchybienie terminowi do ich wniesienia NUS postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Następnie, w dniu 23 lutego 2021 r., skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie w dniu 16 września 2020 r. objętych tytułami wykonawczymi zobowiązań w podatku VAT z powodu ich przedawnienia. Skarżący uważał bowiem, że aby doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. musi mieć miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika przed upływem przedawnienia, a w tej sprawie o wystawieniu tytułów wykonawczych, wszczęciu egzekucji i zajęciu rachunku bankowego skarżącego zawiadomiono dopiero pismem z dnia 30 października 2020 r. doręczonym 23 listopada 2020 r., a więc po upływie przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu VAT wobec których organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. o numerach: [...] [...], [...], [...], [...], [...]. [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na to postanowienie DIAS postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 17 § 1, art. 59 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 270) utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, a których mowa w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.(w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.). Objęte tytułami wykonawczymi należności nie przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W sprawie doszło bowiem do trzykrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz do jego przerwania. To ostatnie nastąpiło wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., co przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, tj. przerwanie biegu przedawnienia należności pieniężnych, w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na: ← naruszeniu art. 59 § 1 pkt 2 i § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r., poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, podczas gdy obowiązek wygasł wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 16 września 2020 r.; ← naruszeniu art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w momencie przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a nie jak stanowi art. 70 § 4 O.p., w momencie spełnienia obu przesłanek, tj. gdy zostanie zastosowany środek egzekucyjny oraz zostanie o tym zawiadomiony podatnik, a także poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W związku z tym skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., aby DIAS w drodze reasumpcji uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku skarżący wniósł na podstawie art 243 § 1 w zw. z art. 246 § 1 pkt 2 oraz art 245 § 3 p.p.s.a. o przyznanie prawa pomocy, poprzez zwolnienie go od opłaty od skargi; 3) na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 i § 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, ewentualnie, w przypadku braku podstaw do jego umorzenia, o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego, w przypadku nieuwzględnienia przez organ wniosku sformułowanego w poprzednim punkcie; 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności skarżącego z tytułu podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2013 r. Postanowienie to zostało wydane na skutek wniosku skarżącego, który zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 4 u.p.e.a. z powodu wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia (k. 113 akt adm.). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym zobowiązanie skarżącego w podatku VAT za okresy od kwietnia do listopada 2013 r. przedawniało się – co do zasady – z końcem 2018 r. Jednakże z dalszych przepisów art. 70 O.p. wynika możliwość zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia – i niektóre z takich okoliczności miały miejsce w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1); wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2); doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Według art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1); doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Niesporne jest między stronami, że w sprawie trzykrotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym końcowy moment przedawnienia został przesunięty na dzień [...]r. Mianowicie, jak wskazał organ i co przyznał skarżący, w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz, U. z 2021 r. poz. 408 ze zm), które zostało zakończone 9 maja 2019 r. Skarżący został o tym zawiadomiony, bowiem pismami z dnia 4 października 2018 r. i z dnia 17 maja 2019 r., na podstawie art. 70c O.p., NUS w Z. zawiadomił zarówno o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak też o dalszym biegu tego terminu, przy czym pisma te skarżący otrzymał 9 października 2018 r. i 1 czerwca 2019 r., a jego pełnomocnik 10 października 2018 r. i 31 maja 2019 r. (k. 147-151 akt adm.). Bieg terminu przedawnienia został więc zawieszony od 26 września 2018 r. do 9 maja 2019 r. Następnie bieg terminu uległ zawieszeniu od 13 marca 2019 r. do 11 sierpnia 2019 r. na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 13 marca 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. na należności podatkowe w VAT za wymienione wcześniej okresy 2013 r. (k. 8-15 akt adm.), przy czym postępowanie zabezpieczające zakończyło się [...] r., gdyż dnia następnego – [...] r. – wystawiono tytuły wykonawcze na te należności (k. 49-56 akt adm.). Kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od 9 września 2019 r. do 9 lipca 2020 r. wskutek wniesienia przez skarżącego skargi do WSA w Łodzi na decyzję DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Skarga została wniesiona 9 lipca 2019 r. (156 akt adm.), a wydany przez Sąd wyrok z dnia 18 lutego 2020 r. I SA/Łd 709/19 ze stwierdzeniem jego prawomocności (wyrok prawomocny od 23 czerwca 2020 r.) wpłynął do DIAS w dniu [...] r. (k. 175 akt adm.) Jak z tego wynika, na skutek okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego końcowy moment został przesunięty na dzień 16 września 2020 r. Skarżący uważał, że w dacie tej definitywnie zakończył się bieg terminu przedawnienia, gdyż przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne była nieskuteczna. Jak podkreślał w skardze, w dniu 23 listopada 2020 r. otrzymał zawiadomienie z dnia 30 października 2020 r. o zajęciu jego rachunku bankowego w ramach egzekucji administracyjnej podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2013 r. wraz z tytułami wykonawczymi. Jednakże, jego zdaniem, zajęcie było niedopuszczalne, ponieważ prowadziło do egzekucji zobowiązania, które wygasło już wcześniej (16 września 2020 r.) w wyniku przedawnienia. Nawet jeśli środek egzekucyjny zastosowano wobec skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, to o jego zastosowaniu powiadomiono go już po upływie tego terminu – a mianowicie 23 listopada 2020 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał 16 września 2020 r. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że druga z przestanek przerwania biegu terminu przedawnienia ziściła się dopiero 23 listopada 2020 r., czyli 78 dni po przedawnieniu zobowiązania, a więc nigdy nie doszło do przerwania biegu tego terminu. Stanowisko takie skarżący opierał na treści art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W ocenie skarżącego oznacza to, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w wyniku ziszczenia się dwóch przesłanek łącznie - zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika. Gdy przesłanki te wystąpią w różnych dniach to bieg terminu przedawnienia przerywa się dopiero z chwilą wystąpienia drugiej z nich, co z kolei oznacza, że obie muszą się ziścić przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć interpretację odmienną to fragment art. 70 § 4 O.p., zawierający słowa "o którym podatnik został zawiadomiony" nie niósłby żadnej treści normatywnej, Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak wynika z ustaleń Sądu i co między stronami nie jest sporne, w sprawie było prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. (k. 8-15 akt adm.), a w jego ramach dokonano zajęcia zabezpieczającego (zawiadomienie skierowane do banku A z dnia 11 marca 2019 r. – k. 18 akt adm.), o czym skarżący został powiadomiony w dniu 13 marca 2019 r. (ZPO – k. 19 akt adm.). Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze wystawiono [...] r. (k. 49-56 akt adm.), a warunek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne został spełniony, bowiem wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło [...] r. (k. 156 akt adm.), a więc przed upływem 2 miesięcy od doręczenia skarżącemu decyzji. W związku z tym, że przekształcenie było skuteczne, zastosowanie miał przepis art. 154 § 7 u.p.e.a., który stanowi, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Użyty w tym przepisie zwrot "skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego" oznacza – ni mniej, ni więcej – skutek opisany w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego". Warunek z dalszej części tego przepisu, wyrażający się w stwierdzeniu "o którym podatnik został zawiadomiony", jest w sytuacji takiej, jak w rozpoznanej sprawie – gdzie miało miejsce zajęcie zabezpieczające, o którym podatnik został powiadomiony – spełniony, skoro już wcześniej, przy zajęciu zabezpieczającym, podatnik został o nim powiadomiony. Innymi słowy, jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego jest wynikiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to dla spełnienia warunków przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 4 O.p., konieczne i wystarczające jest powiadomienie podatnika o zajęciu zabezpieczającym. Jeżeli przekształci się ono w zajęcie egzekucyjne, wywołuje to z mocy prawa skutki przerwy biegu terminu przedawnienia. Tym samym, powiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, należy wiązać z czynnością powiadomienia o zajęciu zabezpieczającym (które później, po spełnienie określonych w u.p.e.a. warunków, może się przekształcić w egzekucyjne, wywołując skutek z art. 70 § 4 O.p.). Stanowisko Sądu w rozpoznanej sprawie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19, "przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 O.p. wymagane jest powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego". Podobne stanowisko wyrażono w licznych orzeczeniach wcześniejszych – wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. I FSK 1029/11 ("Artykuł 154 § 7 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego"), czy z dnia 12 października 2011 r. I FSK 1518/10 ("w sytuacji, gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego"). Gwoli ścisłości, doręczenie tytułów wykonawczych podatnikowi w razie przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne jest konieczne, i w rozpoznanej sprawie nastąpiło, ale jest to warunek prawidłowości egzekucji, a nie przerwy biegu terminu przedawnienia, o ile do przerwy takiej dochodzi na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do eliminacji zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego – jest ono w pełni prawidłowe. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).