I FSK 2045/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata NIezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 304/18 w sprawie ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 304/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną przez H. D. (zwana dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym odczytaniu treści norm prawnych wynikających z przepisów oraz poprzez tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w powoływanym przepisie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 70 § 1 w zw. z § 6 oraz § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia nie upłynął, co wynika z faktu błędnego ustalenia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z przyjęcia wadliwej tezy o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który został wcześniej zawieszony z innej przyczyny, 2. art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym organy podatkowe nie podjęły żadnych działań polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego, 3. art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, pomimo braku zawiadomienia Podatnika o zastosowaniu takiego środka egzekucyjnego, przed upływem terminu przedawnienia, 4. art. 145 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239b oraz art. 208 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi w wyniku przyjęcia, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas, gdy wcześniej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i postępowanie winno zostać umorzone na podst. art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe, 5. art. 145 ust. 2) p.p.s.a. w zw. art. 247 w zw. art. 208 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, podczas, gdy zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa. tj. po upływie terminu przedawnienia, w ramach postępowania, które podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 w zw. z § 6 oraz § 7 polegające na zaniechaniu uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do ww. naruszenia, całe postępowanie winno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe, 7. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p., polegające na zaniechaniu uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do ww. naruszenia, całe postępowanie winno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe, 8. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku co do stanowiska w zakresie zarówno stanu faktycznego jak i prawnego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, 9. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez nie wyjście sądu pierwszej instancji poza granice skargi pomimo braku związania zarzutami i powołaną podstawą prawną w okolicznościach kiedy powinien był to uczynić, 10. art. 145 ust. 2) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 i art. 124 oraz art. 70 § 1,4, 6, 7 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organy zastosowały ww. przepisy, całe postępowanie zostałoby umorzone, a zaskarżone postanowienie nie powinno w ogóle zostać wydane. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. ze względu na wadliwe uzasadnienie wyroku co do stanowiska w zakresie stanu faktycznego jak i prawnego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). 4.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd ten uznał, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd ten wyjaśnił kwestię związaną z nakładaniem się przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wbrew temu co zarzuca skarżąca nie ograniczył się w tym zakresie do przywołania treści przepisów. To, że skarżąca z argumentacją Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tylko przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można bowiem kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest zbyt staranne, zawiera pewne mankamenty, takie jak brak wskazania sygnatury akt sprawy, do której Sąd pierwszej instancji się odwołał, jednak nie można przyjąć, by uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem oceniał prawidłowość przekształcenia zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i mimo że uzasadnienie w tym zakresie jest może nieco chaotyczne, to można z niego wyczytać dlaczego Sąd ten uznał, że zostały spełnione przesłanki do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. 4.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przepisów postępowania wiążą się z zarzutami dotyczącymi przedawnienia, w tym jego zawieszenia i przerwania zostaną więc rozpoznane łącznie. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto jako zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, tj. jego wymagalności jest terminem, w którym podatnik powinien spełnić swoje zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy ma prawo domagać się spełnienia tego zobowiązania. Od zasady tej przepisy O.p. przewidują jednak wyjątki. Wpływ na bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. mają bowiem instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. W razie zaistnienia przyczyn zawieszenia, czy przerwania przedawnienia może dojść do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia jak i przerwania terminu przedawnienia są różne. Pierwsze z nich określone zostały w art. 70 § 2 i § 6 oraz w art. 70a O.p., drugie w art. 70 § 3 i 4 O.p. Różne też są skutki zawieszenia i przerwania terminu przedawnienia. W związku z tym jednak, że zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie ( vide wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1432/14). Tak też było w tej sprawie po dniu zakończenia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. odżyła przyczyna zawieszenia przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. 4.6. W sprawie tej nie było sporne bowiem to ( w skardze kasacyjnej nie jest to zresztą kwestionowane), że bieg terminu przedawnienia został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony z dniem 24 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, o których mowa wyżej i że skarżąca została skutecznie o tym powiadomiona. Nie jest też kwestionowane w skardze kasacyjnej to, że 29 listopada 2016 r. doszło do wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazanych wyżej zobowiązań i że na podstawie tej decyzji 21 grudnia 2016 r. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia, a 23 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sporządził zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] . oraz że zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej 13 stycznia 2017 r. ( w trybie art. 44 k.p.a.). Nie podważono więc w skardze kasacyjnej tego, że wszystkie przesłanki do zajęcia zabezpieczającego w sprawie tej zostały spełnione. Z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym, że postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone 14 lipca 2017 r., to z dniem 15 lipca 2017 r. ze względu na treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zacząłby biec dalej termin przedawnienia, gdyby nie odżyła w tym dniu druga przesłanka zawieszenia zaistniała w tej sprawie, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ze względu na doręczenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 4.7. Zajęcie zabezpieczające jak słusznie przyjęto w tej sprawie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. dalej u.p.e.a.). W myśl bowiem tego przepisu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 154 § 7 u.p.e.a. ustawodawca określił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 O.p. wymagane jest powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Podobne stanowisko wyrażono zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1518/10 i z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1029/11 oraz w Komentarzu pod. red. Dariusza R. Kijowskiego, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2010 r., str. 1118. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wprowadzenie art. 154 § 7 u.p.e.a. od dnia 1 stycznia 2009 r., było bowiem spowodowane usunięciem wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 O.p. 4.8. Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania słusznie przyjęto w tej sprawie, że z dniem 27 września 2017 r. tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, wystawionych w kilka dni po doręczeniu decyzji wymiarowych doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze wystawione zostały w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Prawidłowo zatem uznano, że zobowiązania podatkowe za trzy kwartały 2011 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do skutecznego najpierw zawieszenia biegu przedawnienia, a następnie przerwania biegu przedawnienia. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie dotyczą sytuacji przekształcenia zabezpieczającego w egzekucyjne, nie mogą więc mieć one odniesienia do okoliczności tej sprawy. 4.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.