I SA/Łd 780/22

Dnia 24 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.33.2022.7/PM/1026 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wszczął wobec M. K. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W sprawie tej w dniu 24 czerwca 2021 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu określająca wysokość zobowiązania z powyższego tytułu. Decyzja została przesłana na adres [...] O., O.[...]. Organ uznał ją za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p. w dniu 14 lipca 2021r. W dniu 29 czerwca 2022r. złożono odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że powyższe odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 233 § 2 punkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie awizo w dniu 14 lipca 2021r., wobec czego strona składają w dniu 29 czerwca 2021r. c odwołanie od tej decyzji uchybiła terminowi z art. 223 § 1 punkt 1 O.p. przewidującemu 14 dniowy termin złożenia odwołania liczony od dnia doręczenia decyzji. Organ przywołał art. 5a i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jednolity Dz. U . z 2022r., poz. 2500) i wywiódł, że z danych dostępnych w systemach informatycznych w okresie od 23 sierpnia 2017r. do 21 kwietnia 2021r. adresem miejsca zamieszkania skarżącego był Z., ul. [...], zaś od 22 kwietnia 2021r. za adres taki należy uznać [...] O., O. [...]. Ten ostatni adres w ocenie organu wynika z aktualizacji dokonanej przez skarżącego poprzez złożenie zeznania podatkowego za 2020r. na formularzu PIT 37. Organ wyjaśnił też, że wskazany przez skarżącego aktualny adres to jest Ł., ul. [...] został zakomunikowany organowi dopiero we wniosku z 30 grudnia 2021r., wobec czego pozostawał nieznany organowi w dacie doręczania decyzji. Wskazał także, iż ustalił, że informację o przesyłce zawierająca decyzję pozostawiono w skrzynce pocztowej położonej na furtce posesji O. [...] . W konkluzji organ stwierdził, że doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 4 O.p. było uprawnione wobec czego odwołanie zostało złożone z uchybieniem wskazanego wyżej terminu. W skardze do WSA w Łodzi strona skarżąca zrzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 148§ 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że miejscem zamieszkania skarżącego w momencie doręczania decyzji było Ostrowsko podczas gdy w rzeczywistości jego miejscem zamieszkania była Ł., ul. [...]. Zarzucono te naruszenie art. 150 O.p. w e wszystkich jednostkach redakcyjnych poprzez doręczenie decyzji przez awizo podczas gdy doręczenie zastępcze jest możliwe w sytuacji próby doręczenia decyzji w prawidłowym miejscu zamieszkania strony i przyjęcie fikcji doręczenia w sytuacji gdy skarżący nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego. Przedmiotem kolejnych zarzutów było naruszenie art. 5a i 9 ust.1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jednolity Dz. U . z 2022r., poz. 2500). W uzasadnieniu skargi przedstawiono okresy zamieszkiwania skarżącego pod kolejnymi adresami od roku 2017 do daty sporządzania skargi i stwierdzono, że w czerwcu 2021r. skarżący zamieszkał w Ł. przy ul. [...] w związku z czym doręczenie decyzji na adres O. [...] było nieprawidłowe. Zdaniem strony doręczenie decyzji na ten adres spowodowało naruszenie art. 148 § 1 O.p. Wyjaśniono, że skarżący nie mógł informować organu o swoim miejscu zamieszkania gdyż w ogóle nie wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym. Wiedzę o nim powziął dopiero na etapie egzekucji administracyjnej. Storna skarżąca wywiodła także, iż doręczenia przez awizo nie można zastosować do adresu widniejącego w danych ewidencyjnych a jedynie miejsca, w którym podatnik przebywa z zamiarem stałego pobytu. Za gołosłowne znano twierdzenia organu o istnieniu skrzynki pocztowej w posesji, na adres której doręczano przesyłkę. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego zadaniem sądu jest stwierdzenie, czy doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 24 czerwca 2021r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2015 znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 150 § 1 punkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Na podstawie § 2 i 3 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Z kolei w myśl § 4 cytowanego przepisu w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z adnotacji listonosza na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki pierwsza próba doręczenia decyzji miała miejsce 30 czerwca 2021r. (pierwsze awizo). Drugie awizo nastąpiło w dniu 8 lipca 2021r., zaś zwrot do nadawcy nastąpił w dniu 15 lipca 2021r. Zatem spełnione zostały warunki z art. 150 § 2 i 3 O.p. Dlatego też organ miał prawo uznać, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło w dniu 14 lipca 2021r. W tej sytuacji spór między stronami dotyczy wyłącznie "adresu miejsca zamieszkania" adresata jak ujmuje to art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W rozpoznawanej sprawie przesyłka zawierająca decyzję z 24 czerwca 2021r. zaadresowana została na adres [...] O., O.[...]. Zdaniem sądu I instancji wskazanie powyższego adresu nastąpiło w zgodzie z przepisami prawa. I tak jak wynika z wniosku skarżącego o wpis do CEIDG z dnia 23 sierpnia 2017r. zamieszkiwał on pod adresem [...] Z., ul. [...] . Adres ten został potwierdzony przy składaniu zeznania PIT – 36 za rok 2019 w dniu 1 czerwca 2020r. mimo, że wówczas nie prowadził już działalności gospodarczej. Jednak, jak trafnie zauważył organ w dniu 22 kwietnia 2021r. doszło do złożenia przez skarżącego aktualizacji adresu miejsca zamieszkania. Okoliczność ta miała miejsce przy okazji składania zeznania PIT – 37 za rok 2020 kiedy skarżący wskazał jako adres miejsca zamieszkania [...] O., O. nr [...]. W myśl art. 9 ust. 1 d zdanie pierwsze ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jednolity Dz. U . z 2022r., poz. 2500) w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Przepis ten stanowił podstawę do przyjęcia, że przesyłkę zawierającą decyzję należy przesłać na wskazany wyżej adres. Warto w tym miejscu odnotować stanowisko judykatury , zgodnie z którym zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170, dalej też "ustawa o zasadach ewidencji") są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Z orzecznictwa tego wynika jednak i to, że dokonanie aktualizacji danych zgodnie z tą ustawą, tj. np. na podstawie jej 9 ust. 1d, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres – organ nie może bazować na danych widniejących w zbiorach informatycznych, jeśli pomimo zaktualizowania przez podatnika adresu zamieszkania w zbiorach tych nie ujęto danych aktualnych (tak np. ww. wyrok II FSK 3124/16, a nadto I FSK 1647/17). Jeśli w wyniku takiej aktualizacji lub w wyniku wiedzy pozyskanej w inny sposób, w związku z czynnościami danego postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe. Przemawiają za tym nie tylko przepisy ustawy o zasadach ewidencji (art. 9 ust. 1, ust. 1d), ale też sens i cel tej ustawy oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasada zaufania i praworządności (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik informuje organ o swoim nowym miejscu zamieszkania, ale mimo tego organ wszczynając postępowanie oraz doręczając poszczególne pisma w toku postępowania powołuje się na swoje dane ewidencyjne i stosuje nieaktualny adres – wyroki NSA w sprawach: II FSK 1757/13, II FSK 12/15, II FSK 2787/16, II FSK, II FSK 3124/16, I FSK 1647/17 publ. CBOSA. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne powyższe stanowisko orzecznicze. W obliczu powyższych wywodów zarzuty skargi jawią jako niezasadne. Zarzuty naruszenia art. 148 § 1, 150 § 1-3 i 4 opierają się na twierdzeniu, że od czerwca 2021r. skarżący zamieszkiwał pod adresem Ł., ul. [...]. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym ujawnionym w sprawie. Ponadto zauważyć wypada, że nawet gdyby skarżący rzeczywiście od czerwca 2021r. uważał powyższy adres za miejsce swego zamieszkania to winien zawiadomić o tym organy podatkowe, co wynika z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 13 października 1995r., a czego skarżący nie uczynił. Niezrozumiałe jest przy tym stanowisko wskazujące, że doręczenie w trybie awizo jest możliwe tylko w sytuacji gdy uprzednio podjęto próby doręczenia na adres zamieszkania podatnika. Sąd stwierdza, że organ trafnie podjął próbę doręczenia decyzji na adres wynikający z dokonanej przez skarżącego aktualizacji miejsca zamieszkania, o czym była mowa wyżej. W tym zakresie dowody z osobowych źródeł dowodowych i pism świadków zaproponowane przez stronę skarżącą nie mogą być uznane za miarodajne wobec jednoznacznego brzemienia przywołanych wyżej przepisów ustawy. Zarzut naruszenia zasady zaufania nie został bliżej uzasadniony zaś sąd I instancji nie znalazł podstaw do jego akceptacji. Jednocześnie zaś wskazać należy, że nietrafny jest zarzut niepełnych ustaleń faktycznych. Zdaniem sądu ustalenia organów są wystarczające i kompletne dla potrzeb rozstrzygnięcia i w toku postępowania nie zachodziła potrzeba uzupełniania materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że w posesji, do której nastąpiło doręczenie nie ma skrzynki pocztowej. Organy wyjednały w tym zakresie wyjaśnienie kierowania Urzędu Pocztowego w Z., z którego jednoznacznie wynika, że taka skrzynka pocztowa istniała w dacie doręczenia przesyłki w trybie awizo. Okoliczność powyższa wynika też z adnotacji listonosza na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki, która posiada walor dokumentu urzędowego i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Kwestionowane w skardze zastosowanie art. 5a ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 13 października 1995r. dotyczyło jedynie obowiązku identyfikacyjnego osoby rozpoczynającej prowadzenie działalności gospodarczej i nie stanowiło podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1d cytowanej ustawy organ ustalił aktualny w dacie wysyłania przesyłki zawierającej decyzję podatkową adres miejsc zamieszkania skarżącego. Wbrew stanowisku skargi przepis ten znajduje zastosowanie przy ustalaniu adresu miejsca zamieszkania podatnika także w razie postępowań podatkowych wszczynanych z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C. ----------------------- 2