I SA/Łd 785/11

Dnia 9 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 roku sprawy ze skargi Z. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania Z. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 309.633 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 412.844 zł: 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 217.302 zł i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o tę kwotę, tj. z kwoty 309.633 zł do kwoty 92.331 zł, 2. w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż poniesione przez skarżącego wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. Ustalono, iż w 2004 r. skarżący poniósł następujące wydatki: - wydatki poniesione w prowadzonej działalności gospodarczej - firmie "A" (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne) 414.294,55 zł - zakup środka trwałego - ładowarka kołowa 105.000,00 zł - zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynków – Ł., ul. A 51-53 wraz z kosztami 1.237.139,90 zł - nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym 31.470,00 zł - koszty utrzymania 35.802.93 zł dające razem 1.823.707,38 zł. Natomiast przychody skarżącego w 2004 r. ustalono następująco: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 346.362,90 zł - przychód z tytułu najmu lub dzierżawy 1.800,00 zł - przychód z kapitałów pieniężnych 2.436,85 zł - przychód ze sprzedaży trzech nieruchomości 1.060.263.80 zł dająca razem 1.410.863,55 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż na dzień 1 styczeń 2004 r. skarżący nie posiadał oszczędności ponieważ analiza przychodów i wydatków przeprowadzona za lata wcześniejsze, tj. lata 1995-2003 wykazała, iż w latach tych ponoszone wydatki przekraczały osiągane dochody. Ponadto, ze wskazywanych przez skarżącego źródeł przychodów organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w przychodach roku 2004 całości dochodu ze sprzedaży w 2004 r. nieruchomości, wyliczając, iż z kwoty 1.350.000 zł uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości źródłem finansowania poniesionych wydatków mogła być jedynie kwota 1.060.263,80 zł. Organ stwierdził bowiem, iż wydatki w kwocie 289.736,20 zł poniesione w latach wcześniejszych (1997r. i 2000r.) na zakup tych nieruchomości nie znalazły pokrycia w ujawnionych w poprzednich latach przychodach. W związku z tym przychód ze sprzedaży tych nieruchomości osiągnięty w roku 2004 organ pomniejszył o tę kwotę, tj. o 289.736,20 zł. W konsekwencji kwotę wydatków nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 412.844 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 309.633 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przyjął, że opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Wskazano, że w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zdaniem organu II instancji ciężar dowodu obciąża w takim przypadku podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne i w związku z tym zarzut, iż organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy postępowania poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem udowodnienia okoliczności posiadania środków finansowych uznano za bezpodstawny. Za bezpodstawne uznano również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał kontrolowanego do złożenia stosownych wyjaśnień, a wezwania te pozostawały bezskuteczne. Podkreślono, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatnik wykazywał się całkowicie bierną postawą, a aktywność strony ograniczyła się do zdawkowych odpowiedzi na istotne w sprawie pytania, bądź do lekceważenia wezwań organu pierwszej instancji i ewidentnego unikania Au z kontrolującymi. Podniesiono, że z uwagi na brak współpracy podatnika z organem kontroli skarbowej ustaleń w zakresie przychodów kontrolowanego dokonano na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w dyspozycji organu, tj. zeznań podatkowych. Analizą objęto okres od roku 1995, gdyż od tego roku podatnik składał zeznania podatkowe. Organ II instancji stwierdził, jeśli strona osiągała dochody w latach poprzedzających rok 1995, to nic nie stało na przeszkodzie, aby okoliczność tę podnieść i udowodnić. Ponownie podkreślono, iż obowiązek wykazania źródeł przychodów spoczywa na podatniku, gdyż tylko on dysponuje wiedzą na temat zgromadzonego przez siebie mienia. Tym samym oczekiwanie, aby to kontrolujący poszukiwali źródeł przychodów podatnika nie znajduje, zdaniem organu, uzasadnienia ponieważ to kontrolowany winien dołożyć wszelkich starań aby wykazać źródła przychodów, z których sfinansował poniesione wydatki, ewentualnie wskazać choćby pośrednie dowody umożliwiające zweryfikowanie jego twierdzeń. W opinii organu odwoławczego stan faktyczny w sprawie ustalono nie na domniemaniach (jak podnosi strona skarżąca) lecz na podstawie zebranych przez organ kontroli skarbowej dokumentów. Dodano, iż w trakcie postępowania, jak również po zapoznaniu z ustalonym w sprawie stanem faktycznym skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, wyjaśnień ani zastrzeżeń. Zgodzono się natomiast z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 20 ust. 3 u.o.p.d..f. Wyjaśniono, że w roku 1997 skarżący sprzedał nieruchomości za kwotę 1.666.755 zł oraz w roku 2004 za kwotę 1.350.000 zł. W obu przypadkach organ kontroli skarbowej pomniejszył osiągnięte przychody ze sprzedaży o kwoty odpowiednio 423.159,60 zł (1997r.) i 289.736,20 zł (2004r.) uzasadniając, iż kwotom tym odpowiadał niedobór środków finansowych, z których pierwotnie dokonał zakupu tychże nieruchomości w 1997 r. i 2000r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie takie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa ponieważ o ile przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości w roku 1997 nie ma wpływu na wyliczenie niedoboru za rok 2004, gdyż w całości został spożytkowany w latach 1997-1999 - w związku ze stwierdzonymi w tych latach znaczącymi niedoborami środków finansowych, o tyle przychód ze sprzedaży nieruchomości w roku 2004 ma istotne znaczenie dla prawidłowego wyliczenia przychodów tego roku. Podniesiono dalej, że łączny koszt nabycia nieruchomości wyniósł 289.736,20 zł i o tę kwotę organ kontroli skarbowej pomniejszył uzyskany w 2004r. przychód ze sprzedaży tych nieruchomości. Zgodzono się ze stroną skarżącą, iż działanie takie prowadzi do faktycznego opodatkowania w roku 2004 wydatków podatnika poniesionych w roku 1997 i roku 2000. Skoro poniesione przez stronę wydatki w latach 1997 i 2000 przekraczały deklarowane w tych latach przez kontrolowanego przychody to zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego , oczywiście w stosownym terminie, wszczęcie postępowania i ewentualne opodatkowanie nadwyżki wydatków nad przychodami za rok, w którym taka dysproporcja wystąpiła. Zważono, że brak jest natomiast podstaw prawnych, aby przychody osiągnięte w roku 2004 pomniejszać o wydatki, których podatnik w tym roku (2004) nie poniósł, nawet jeżeli organ kontroli skarbowej doszedł do przekonania, iż wydatki poniesione w latach wcześniejszych na nabycie sprzedanych w 2004 r. nieruchomości nie znalazły pokrycia w posiadanych i ujawnionych przedtem środkach finansowych. Podkreślono, że fakt uzyskania przychodu w roku 2004 w kwocie 1.350.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości wynika z aktu notarialnego dokumentującego transakcję sprzedaży, a przychód w takiej kwocie winien być uwzględniony po stronie przychodów dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia dochodów i wydatków podatnika za rok 2004. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dokonał korekty rozliczenia roku 2004. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono : 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: • określeniu wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. oraz w latach poprzedzających ten rok w oderwaniu od analizy co do faktu rzeczywistego ich poniesienia i wskazaniu ich jedynie na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w deklaracjach podatkowych właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, • przyjęciu, iż z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187 § l, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności dotyczących wydatków poniesionych w 2004 r. oraz w latach poprzedzających ten rok, w szczególności poprzez: • brak analizy wydatków podatnika pod kątem ich rzeczywistego poniesienia, • ograniczenie czynności dowodowych do odebrania zeznań podatnika i pozyskania danych wynikających ze składanych przez niego deklaracji podatkowych oraz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, c) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego niedopuszczalnymi uogólnieniami opisanymi w treści skargi, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, e) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które ma charakter jedynie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się do podniesionych zarzutów, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wskazane okoliczności wniesiono o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) – dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, o skutku nakazującym wyeliminować ją z obrotu prawnego. Sąd uznaje stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia za ustalony prawidłowo . Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (op.cit.), dalej zwaną "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161, wyrok NSA z 19 listopada 2005 r. , sygn. FSK 2625/04 , także P.Pietrasz , Opodatkowanie dochodów nieujawnionych , Warszawa 2007 s.192 i nast. ) . Z uwagi na fakt , iż przepis art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu to niewątpliwie uregulowanie to będąc wysoce restrykcyjnym , wymaga przy jego stosowaniu szczególnej staranności w prowadzeniu postępowania , mającego na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika dotyczących posiadanych przez niego środków na sfinansowanie wydatków . W doktrynie podkreśla się przy tym , że jakkolwiek postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy ( art. 122 , art.187 § 1 Op.) to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do przekonania , że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonym mieniu , strona - kwestionując trafność tej oceny – zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie ( por. A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia , Kraków 2006 ; K.Stanik , Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym , Jurysdykcja podatkowa 2007, oraz powołane tam orzecznictwo). P. Pietrasz, w cytowanej wyżej pracy wskazuje ,że Podatnik nie może czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nie udowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Nie do przyjęcia jest zatem teza (...), wedle której to organ podatkowy powinien z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na potwierdzenie twierdzeń strony kwestionujących jego ustalenia. Nie można bowiem obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd poglądy te podziela . Podsumowując można postawić tezę, iż w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ dochodzi do wniosku , iż poniesione wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu lub zgromadzonych zasobach , strona kwestionując trefność tej oceny , zgodnie z zasadą racji dostatecznej ma obowiązek wykazania istnienia faktów , które uzasadniałyby jej twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Pomimo tego , iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art.187 § 1 OP spoczywa na organie podatkowym , strona może i powinna , mając na uwadze swój interes prawny przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Jest to jednak jej uprawnienie a nie obowiązek . Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, opartej na pełnym materiale dowodowym, a więc zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Realizację tego uprawnienia umożliwia norma zawarta w przepisie art. 188 Op. W judykaturze podnosi się przy tym, że podatnik nie może czerpać korzyści z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego , które gwarantuje art. 123 OP. ( por. wyrok NSA z 13.07.2010 r. sygn. II FSK 502/09 ). Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów nie wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie decyzji " określającej" zobowiązanie podatkowe , przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, przybierającej postać oceny dowolnej wówczas gdy materiał dowodowy nie został w pełni zgromadzony , brak właściwej analizy wydatków pod kątem ich poniesienia a także ograniczenia czynności dowodowych do odebrania zeznań strony oraz pozyskania danych z deklaracji podatkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Konsekwencją tych uchybień jest zdaniem skarżącego naruszenie prawa materialnego. Przenoszą powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, że nie zasługuje na podzielenie zarzut , iż to na organie a nie podatniku spoczywa obowiązek udowodnienie ,iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy , którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poniesionych wydatków. Kwestia ta została na wstępie szczegółowo przedstawiona i nie budzi wątpliwości ,że stanowisko organu w tej materii jest prawidłowe. Sąd podziela utrwalone w tym zakresie poglądy judykatury oraz doktryny. Trudno bowiem wyobrazić sobie stan możliwy do zaakceptowania, w którym podatnik z powodu swojej bierności w ramach toczonego postępowania miałby uzyskać korzyść w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego tylko z tej przyczyny. Jak wynika z akt administracyjnych , organy w ramach podejmowanych czynności mających na celu zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej , wielokrotnie zwracały się do podatnika o złożenia stosowanych wyjaśnień. Cześć z kierowanych wezwań do strony, pomimo ich odbierania, pozostawała bez odpowiedzi a w tych czynnościach, do których doszło z udziałem strony, udzielała wyjaśnień , iż nie pamięta czy posiadała oszczędności w latach poprzedzających rok kontrolowany. ( k-116 odwr.) . W toku postępowania organy nie ograniczyły się do słania korespondencji via urząd pocztowy ale również podejmowały w terenie czynności bezpośrednie z udziałem pracowników starając się dotrzeć do miejsc zamieszkania podatnika , o czym zaświadczają liczne notatki służbowe sporządzane na te okoliczności. Podczas tych spotkań podatnik składał deklaracje uczestniczenia w czynnościach oraz przedkładani dowodów , jednak do nich nie dochodziło ( k. 101,202, 113,115 akt adm. ) . Również przed wydaniem decyzji przez organ I instancji umożliwiono stronie, wykonując ustawowy obowiązek, zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem ( adnotacja o stanie sprawy ) oraz wypowiedzenia się co do zawartych w nim treści. Z prawa tego strona nie skorzystała. W tych okolicznościach zdaniem sądu organ podatkowy uprawniony był do dokonania analizy tych tylko materiałów – dowodów , które pozyskano z urzędu. W tym działaniu nie sposób dopatrzyć się nieprawidłowości polegających na poprzestaniu na zgromadzonych deklaracjach podatkowych oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. Znamiennym jest , że również pełnomocnik strony na etapie odwołania od decyzji I instancyjnej kontestując poczynione ustalenie w odniesieniu do posiadanych zasobów podatnika żadnych dowodów nie składał , nie sygnalizował nawet istnienia ewentualnych źródeł zgromadzonych przez podatnika środków pieniężnych w lat minionych . Obowiązkiem tym obarcza organ. Na pełną akceptację zasługuje w przedstawionych okolicznościach stanowisko organu odwoławczego określające postawę strony jako bierną. Organ wytłumaczył się także dlaczego ograniczył ramy czasowe podejmowanych ustaleń do roku 1995 albowiem od tego roku podatnik składał zeznania podatkowe , którymi organ jedynie dysponował. W ocenie sądu nie wystarczy powołać się na osiąganie dochodów, tak jak w okolicznościach sprawy przed rokiem 1995 ( vide odwołanie pełnomocnika ) albowiem jest to twierdzenie gołosłowne, lecz niezbędnym jest tezę tą poprzeć jakimkolwiek dowodem bądź wskazówką pozwalającą na ich poszukiwanie, czyniąc zadość zasadzie zupełności postępowania , w efekcie końcowym umożliwiając administracji podatkowej dokonanie weryfikacji wskazywanej okoliczności faktycznej w celu właściwego wymierzenia daniny bądź uznania ,że ona nie wystąpi. Skoro jak wynika ze stanu sprawy podatnik miał zagwarantowane pełne prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i z prawa tego nie skorzystał bądź nie chciał skorzystać , nie sposób zaakceptować zarzutu skargi , iż organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego . Autor skargi wskazuje ,że z materiału dowodnego nie wynika aby podjęte zostały dodatkowe próby ustalenia stanu faktycznego . Argumentując w ten sposób nie wskazuje przy tym o jakie próby miałoby chodzić, na czy miałyby one polegać . Jednocześnie strona nie sygnalizuje w czym upatruje nieprawidłowości , co mogłoby odnieść korzystny dla niej skutek. Z samego faktu zgłoszenia wątpliwości nie wynika realna możliwość spełnienia żądania strony. W tym stanie rzeczy nie jest uprawnione stanowisko skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów albowiem organ wedle zasad logiki wiedzy i własnego doświadczenia oceniał materiał zgromadzony , który był uprawniony traktować jako kompletny albowiem skarżący nie kontestował go wskazując na występujące braki w stanie faktycznym poprzez wskazywanie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych , które pozwoliły by na przyjęcie, że istnieje jeszcze obszar faktów nieznanych organowi , które mogłyby wywołać określone skutki materialnoprawne. Jeszcze raz pokreślić należy ,że jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy , strona miała możliwość złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie , aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w postępowaniu organów o skutku niekorzystnym dla skarżącego. Odnosząc się do zarzutu określenia wydatków poniesionych w roku 2004 i latach poprzednich w oderwaniu od analizy co do faktu rzeczywistego ich poniesienia , opierając się jedynie na zapisach prowadzonej księgi oraz składanych deklaracji podatkowych Sąd podziela przywołany przez stronę pogląd zawarty w cytowanym wyroku NSA z 19 października 2010 r. sygn. II FSK 1167/10 . Wskazując na odmienności uregulowań po stronie przychodów i wydatków w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych NSA podkreślił ,że nie są one ani przychodem ani wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.f.. W tym ostatnim przypadku chodzi bowiem o wydatki ( koszty ) rzeczywiście poniesione a do wartości zgromadzonego mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych zaliczyć należy rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej. Ze stanowisk stron na tym tle zarysowanych wynika , że panuje tu zgoda ( vide odpowiedź na skargę str. 3 ). Jednakże strony odmiennie oczekują realizacji tych zasad. Strona wywodzi ,że analiza zapisów ksiąg pod kątem faktycznych przesunięć majątkowych nie została przeprowadzona z uwzględnieniem art. 20 ust 3 u.pd.f. , a spektakularnym przykładem za tym przemawiającym ma być błędne przyjęcie po stronie wydatków roku 2004 nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2005 r. Zdaniem strony nie sposób przyjąć ,że nadwyżka podatku VAT stanowiła wydatek rzeczywiście poniesiony w roku kontrolowanym. Zasadę tą odnosi także do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w deklaracjach składanych za lata poprzednie, gdzie koszty te nie musiały odzwierciedlać wydatków faktycznie poniesionych. Strona druga z kolei powołuje się na występujące obiektywne okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie tego zabiegu. W sporze tym racje przyznać należy organowi , po pierwsze dlatego ,że słusznie przyjmuje , ażeby analizę taką przeprowadzić konieczne jest wskazanie przez podatnika, które z zaksięgowanych kosztów faktycznie nie zostały poniesione . Analizy tej nie można skutecznie przeprowadzić bez aktywnego udziału podatnika albowiem tylko on posiada w tym względzie stosowną wiedzę . Dysponowanie jedynie zapisami , które nie odzwierciedlają rzeczywistych przesunięć pieniężnych czyni je niemożliwymi do zweryfikowania zgodnie z regułą obowiązującą na gruncie art. 20 ust 3 uopdf. ( wydatki poniesione). Po wtóre, nie ma racji skarżący twierdząc , że wskazana nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym nie stanowiła wydatku rzeczywiście poniesionego w roku 2004. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przychody i koszty ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach netto. Natomiast dokonując rozliczeń z kontrahentami strona reguluje swoje zobowiązania w kwotach brutto , a zatem uwzględniając w nich także podatek VAT. Z powyższego wynika ,że rozliczenia VAT nie ma tu żadnego znaczenia. Wydatki skarżącego w 2004 r. jak zakłada organ były poniesione w kwotach brutto. Jeśli strona twierdzi ,że było inaczej nic nie stało na przeszkodzie ażeby wykazała , iż niektóre z wydatków nie zostały poniesione przez co umożliwiłaby poczynienia ustaleń zgodnie z rzeczywistym - innym jak twierdzi niż ustalony przez organy, przepływem środków pieniężnych po stronie kosztowej, zmniejszając tym samym wielkość podstawy opodatkowania . Niezasadność tego zarzutu , podobnie jak i poprzednich , w ocenie sądu opiera się, jak wcześniej już wskazano na niewłaściwym odczytywaniu regulacji art. 20 ust 3 ,u.p.d.f. poprzez uznanie , że to na organie spoczywa wyłączny obowiązek poszukiwania wszelkich źródeł pochodzenia zasobów jakimi dysponował podatnik, służących pokryciu ponoszonych wydatków w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jest to założenie błędne. W ocenie sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenie prawa materialnego ani prawa formalnego w stopniu nakazującym wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego . Podnoszone zarzuty są więc chybione. Można pokusić się o postawienie takiej oto tezy , iż na gruncie regulacji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie jest możliwym skuteczne zakwestionowanie podejmowanych działań przez aparat podatkowy mających za przedmiot ustalenie stanu faktycznego ( przy założeniu przestrzegania reguł postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej ) w sytuacji kiedy strona nie uczestniczy w nim czynnie . Nawet jeśli przyjmiemy , że w ten sposób zostanie ustalony stan faktyczny inny od rzeczywistego , który tak naprawdę zna tylko strona , to i tak jest to stan jedyny, który daje organowi podstawę do jego oceny na gruncie właściwej normy prawa materialnego mającej mieć miejsce do zastosowania. Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia zasady zaufania poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony albowiem organ ich nie miał, co zostało w sposób jasny wyjaśnione, ze wskazaniem powodów podjętego rozstrzygnięcia. Nie stanowi o naruszeniu tej zasady jedynie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 OP i art. 187 § 1 OP. tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew temu co zarzuca skarżący odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.