I SA/Łd 785/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. I SA/Łd 785/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i ustalił P. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.003.997 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.338.663zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił P. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 904.322,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.205.763,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.050.558,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.400.744,00 zł. W toku postępowania prowadzonego przez organ l instancji ustalono, że łączne wydatki poniesione przez małżonków J. w 2004 r. w kwocie 3.011.600,80 zł znacznie - o kwotę 2.801.487,27 zł - przewyższyły pozostające do dyspozycji państwa J. w 2004 r. środki finansowe w kwocie 210.113,53 zł. Przypadająca na P. J. kwota 1.400.744,00 zł (1/2 z kwoty 2.801.487,27 zł) nie znalazła pokrycia w zeznanych dochodach i ustalił podatnikowi, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") zobowiązanie w kwocie 1.050.558,00 zł. Za źródło finansowania wydatków 2004 r. organ I instancji nie uznał przedłożonych przez podatników umów pożyczek, a mianowicie z dnia [...] r. zawartej z "B" z siedzibą w W. reprezentowanym przez A. i R. J., na mocy której "A" otrzymał 1.200.000,00 zł oprocentowanej (0,03% dziennie) pożyczki od "B", oraz z dnia [...] r. zawartej z "C" z siedzibą w M., na mocy której "A" otrzymał oprocentowaną pożyczkę (0,03% dziennie) w kwocie 900.000,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przez awizo pełnomocnikowi podatnika – dorady podatkowemu A. J. Uchylając powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2004 r. rodzina podatników składała się z czterech osób: J. i P. J. oraz ich dwóch córek. Według złożonego przez stronę oświadczenia o wydatkach poniesionych na utrzymanie rodziny, koszty bieżącego utrzymania rodziny w 2004 r. wyniosły 18.520,00 zł. W oświadczeniu nie wykazano wydatków na ochronę zdrowia, edukację, higienę osobistą, rekreację i kulturę. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 25 czerwca 2009 r. P. J. skorygował powyższe wielkości i zeznał, że wydatki na odzież i obuwie stanowiły kwotę 2.400,00 zł rocznie, na wyżywienie – 2.880,00 zł rocznie (240,00 zł miesięcznie), dodatkowo rodzina poniosła wydatki roczne w kwocie 300,00 zł na leczenie, 150,00 zł na naukę i 300,00 zł na środki czystości. Ponadto, podatnik wyjaśnił, że w 2004 r. nie poniósł wydatków na łączność a kwota 200,00 zł jest pomyłką, gdyż dotyczy abonamentu za telefon firmowy. Biorąc pod uwagę, że wydatki podatników dotyczyły czteroosobowej rodziny z dwojgiem dzieci w wieku 4 i 11 lat, organ I instancji stwierdził, że podane kwoty nie mogły być wystarczające dla jej utrzymania, gdyż tylko porównanie ich z kwotą wydatków na poziomie minimum socjalnego określonego na 28.999,20 zł, w tym wydatków na żywność – 8.647,20 zł na podstawie danych statystycznych opublikowanych w informatorze GUS "Budżety gospodarstw domowych w 2004 r." wskazuje, że kwoty podanej przez P. J. nie można uznać za wiarygodną. Nie można bowiem uznać, że możliwe było zapewnienie rodzinie, a zwłaszcza dzieciom dostateczne wyżywienie za 1/3 kwoty określonej normami żywieniowymi. Organ wskazał również, że z informacji z dnia 6 kwietnia 2009 r. uzyskanej od "D" Bank SA, który na mocy umowy cesji z dnia [...] r. przejął kredyt dewizowy w CHF J. i P. J., udzielony na podstawie umowy z [...] r. z "E" Bank S.A., na zakup samochodu [...] wynika, że spłata dokonana w 2004 r. wyniosła 30.087,00 zł. Na podstawie pisma Urzędu Gminy L. z dnia 28 kwietnia 2009 r. ustalono z kolei, iż w 2004 r. J. i P. J. ponieśli wydatek z tytułu podatku od nieruchomości położonej w miejscowości T. w kwocie 34,00 zł. Dopłata do podatku za 2003 r. w kwocie 7.141,00 zł wynika ze złożonego zeznania PIT- 36. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 listopada 2010 r. ustalono, że w 2004 r. P. J. był dwukrotnie obciążony grzywną nałożoną w drodze mandatu przez Urząd Wojewódzki w Ł. i przez Urząd Miasta Ł. Łączna kwota wpłacona na konto organu egzekucyjnego wyniosła 212,80 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w "A", którego właścicielem jest P. J. w 2004 r. zakupiono środki trwałe o wartości 3.902.296,17 zł netto. Zakupione środki trwałe składały się na inwestycję polegającą na rozbudowie i wyposażeniu zakładu przetwórstwa mięsnego spełniającego wymogi UE. Przy realizacji inwestycji podatnik korzystał z pomocy finansowej z funduszy Unii Europejskiej i z funduszy krajowych w ramach programu SAPARD na podstawie umowy z ARiMR z dnia 8 marca 2004 r. na zwrot części poniesionych kosztów, obejmujących do 50% łącznych kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia. Wydatki poniesione w 2004 r. na rozbudowę Zakładu zostały poniesione z kredytu inwestycyjnego i środków własnych. Dokonując rozliczenia kasowego działalności gospodarczej, organ I instancji wyliczył, że wydatki przekroczyły o kwotę 2.944.342,80 zł pozostające do dyspozycji środki finansowe. Wydatki poniesione na działalność gospodarczą w kontrolowanym roku przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 2.987.744,94 zł. Rozliczenie to uwzględnia również podatek VAT na przełomach roku, mający znaczenie dla ustalenia dochodu kasowego. Łączna kwota wydatków poniesionych przez podatników wyniosła w 2004 r. 3.055.002,94 zł. Dokonując z kolei ustaleń w zakresie uzyskanych przez podatnika w 2004 r. przychodów organ stwierdził, że łączna kwota uzyskanych przez J. i P. J. środków finansowych wyniosła 210.113,53 zł, a złożyły się na nią: dochód z gospodarstwa rolnego (8.900 zł), zysk ze sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu "F" (172.598,70 zł) oraz odsetki od lokat w banku "G" (28.614,83 zł). Organ stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2004 r. zrealizowano wpłaty gotówkowe na rachunek w Banku "G" S.A. P. J. w łącznej kwocie 1.982.012,00 zł, które dotyczyły środków pieniężnych przyjmowanych w kasie "A" z tytułu obrotu gotówkowego. Pozostałe wpłaty zasilające rachunek w Banku "G" S.A. (lub bezpośrednio rachunek firmowy "A" w przypadku środków pieniężnych ze sprzedaży jednostek funduszy inwestycyjnych) dotyczyły przeksięgowania środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich na rachunkach bankowych, rachunkach lokat i rachunkach inwestycyjnych. Na podstawie informacji bankowych ustalono, że małżonkowie J. i P. J. od 1999 r. dokonywali wpłat znacznych kwot na rachunki bankowe, w tym na rachunki lokat i rachunki inwestycyjne. Mając na względzie analizę przeprowadzoną w zakresie przychodów i wydatków za lata poprzednie organ stwierdził, że mienie zgromadzone na rachunkach pochodziło głównie z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych. Wobec powyższego uznał, że kwota 167.563,50 zł stanowi oszczędności z ujawnionego źródła zgromadzonego w latach 2001 – 2003, natomiast pozostałe oszczędności na rachunkach bankowych, z których sfinansowano inwestycję w 2004 r. zostały zgromadzone ze środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Następnie organ podniósł, iż J. i P. J. wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i nie zawierali umów znoszących lub ograniczających małżeńską wspólność majątkową. W toku prowadzonego postępowania składali wspólne pisma i oświadczenia, wskazywali wspólne źródła dochodów. Według wyjaśnień podatników w październiku 1993 r. z okazji ślubu otrzymali prezenty w formie pieniężnej w kwocie 25.000,00 zł. Ponadto, J. J. przesłuchana w charakterze strony w dniu 16 czerwca 2009 r. zeznała, że wychodząc za mąż za P. J. w 1993 r. posiadała własne oszczędności w wysokości 10.000,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatników z dnia 16 listopada 2010 r., w 1994 i 2000 r. KRUS wypłacił J. J. łącznie 1.800,00 zł z tytułu urodzenia dzieci. Środki te zostały uznane za źródło finansowania wydatków we wskazanych latach na podstawie złożonych wyjaśnień. Źródłem dochodów P. J. była działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie od 10 stycznia 1994 r. w zakresie produkcji mięsa mielonego wieprzowego, wołowego i indyczego oraz karmy dla zwierząt domowych. W zakresie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej przeanalizowano dane wynikające z zeznań podatkowych. Dokonując rozliczenia kasowego, organ I instancji powiększył przychody firmy P. J. o koszty, które nie stanowiły faktycznych wydatków - odpisy amortyzacyjne. Na podstawie ewidencji, w decyzji organu I instancji zestawiono zakupione od 1994 r. środki trwałe i odpisy amortyzacyjne, przy czym z uwagi na brak danych dotyczących odpisów amortyzacyjnych za lata 1994 – 2001 przyjęto wartość umorzenia do dnia 31 grudnia 2001 r., a następnie przychody i wydatki z lat 1994 – 2001 zostały rozliczone łącznie. Na podstawie ewidencji organ l instancji zestawił zakupione od 1994 r. środki trwałe i odpisy amortyzacyjne. W przypadku środków trwałych użytkowanych przed 2001 r. w ewidencji wpisana jest wartość umorzenia na dzień 31 grudnia 2001 r., wobec czego do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych za lata 1995 – 2001 przyjęto wartość umorzenia do dnia 31 grudnia 2001 r. tak, by suma odpisów amortyzacyjnych za wszystkie lata była równa wpisanej wielkości, przy uwzględnieniu stosowanej przez jednostki stawki odpisów amortyzacyjnych. W 1994 r. P. J. opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem od osiąganych przychodów, wobec czego nie miał możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów (z ewidencji środków trwałych wynika, że amortyzację środków trwałych kupionych w 1994 r. rozpoczął w 1995 r.). Na podstawie ewidencji ustalono, iż w 2002 r. zakupiono środki trwałe za kwotę 76.876,57 zł i dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 84.537,21 zł. W 2003 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 81.109,40 zł, natomiast do ewidencji środków trwałych wprowadzono 1 składnik majątkowy o wartości 35.000 zł. Dodatkowo ustalono, że kontrolowany w 2003 r. poniósł wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 137.000 zł na budowę Zakładu Przetwórstwa Mięsnego. Dalej podniósł, iż J. J. od 23 stycznia 1998 r. do 6 stycznia 2000 r. posiadała w Banku "F" S.A. bieżący rachunek walutowy w DEM i od 23 stycznia 1999 r. do 30 grudnia 2003 r. bieżący rachunek w zł, do którego zakładane były od 2001 r. lokaty. P. J. posiadał rachunek prywatny w Banku "G" S.A. od 5 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r., do którego zakładane były rachunki lokat terminowych. Ponadto od 2003 r. podatnicy inwestowali w jednostki funduszy operacyjnych. Po dokonaniu szczegółowej analizy przepływu środków pieniężnych na podstawie historii rachunków bankowych w poszczególnych latach ustalono za każdy rok różnicę pomiędzy kwotą środków wpłaconych i wypłaconych (w tym przekazów międzybankowych), która w przypadku nadwyżki wpłat nad wypłatami stanowiła wydatek danego roku podatkowego. Do przychodów zaliczono dopisane w poszczególnych latach odsetki bankowe, w zależności od momentu ich wypłaty. Organ odwoławczy zauważył, iż fakt posiadania przez państwa J. dużych kwot pieniędzy lokowanych w bankach potwierdzają zgromadzone materiały źródłowe w postaci historii rachunków bankowych. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lipca 2009 r. S. Z. dodatkowo tylko to potwierdził. Zdaniem organu, fakt posiadania przez podatników oszczędności w znacznych kwotach nie stanowi dowodu na to, że środki te pochodzą z legalnych źródeł przychodów. W kwestii prowadzenia przez podatników gospodarstwa rolnego organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż P. J. nie figurował w bazie danych osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej (w Urzędzie dostępne są rejestry od 1985 r.), nie składał zeznań ani deklaracji o rodzajach i rozmiarach prowadzonej produkcji i nie opłacał podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponieważ dochód z hodowli kur niosek nie został zgłoszony do opodatkowania, to obecnie P. J. nie może żądać uznania go po stronie przychodów, gdyż przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bierze się pod uwagę tylko dochód wykazany przez podatnika, a nie dochód przez niego zatajony. Powoływanie się zatem na osiąganie dochodów, od których nie uiszczono należnego podatku, a w których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu nie może być uwzględnione. W związku z powyższym, nie można uznać za źródło finansowania wydatków dochodów przedstawionych przez państwa J. w całości, lecz tylko do kwoty zwolnionej z podatku, tj. dochodu uzyskanego z chowu i sprzedaży 80 sztuk. Organ wskazał również, że z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego z dnia 08.10.2008 r. wynika, iż państwo J. posiadali następujące samochody prywatne: - [...] rok produkcji 1999, zakupiony przez J. J. w dniu 1 października 2001 r. za kwotę 32.500,00 zł; samochód został sprzedany 18.09.2006 r. za kwotę 15.000,00 zł, - [...], rok produkcji 2002, zakupiony w dniu 10 września 2002 r. przez P. J. za kwotę 203.911,59 zł; zakup został sfinansowany kredytem dewizowym przy wpłacie własnej 61.200,00 zł z terminem spłaty do dnia 18 września 2009 r., - [...], rok prod. 1993, sprzedany w dniu 15 kwietnia 1998 r.; brak dokumentacji dotyczącej kupna i sprzedaży. Na podstawie umowy kredytu dewizowego w CHF z dnia 11 września 2002 r. zawartej z "E" Bank S.A. na zakup samochodu [...] ustalono, że podatnicy ponieśli w 2002 r. wydatki związane z uruchomieniem kredytu z tytułu wpłaty własnej – 61.200,00 zł oraz prowizji przygotowawczej banku – 1.526,33 zł. Ponadto, na podstawie informacji z dnia 6 kwietnia 2009 r. uzyskanej od "D" Bank SA, który na mocy umowy cesji z dnia 13.05.2004 r. przejął ten kredyt dewizowy od "E" Banku SA ustalono, że spłaty dokonane przez podatników w latach 2002 – 2004 r. wyniosły: 7.079,00 zł w 2002 r., (łączny wydatek w 2002 r. wyniósł zatem 69.805.33 zł) 30.065,00 zł w 2003 r., 30.087,00 zł w 2004 r. W zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1994 – 2003 w toku prowadzonego postępowania podatnicy wyjaśnili, że do końca 2002 r. razem z dziećmi mieszkali u rodziców J. J. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego ponosili jej rodzice. Przesłuchani w dniu 16 czerwca 2009 r. T. i E. K. zeznali, że od 1994 r. do 2002 r. rodzina córki mieszkała w ich domu i nie ponosiła kosztów utrzymania, tj. wyżywienia i utrzymania mieszkania. Zarówno rodzice J. J., jak i J. i P. J. zeznali, że pozostałe koszty utrzymania ponosili sami. W pierwotnej decyzji organu I instancji koszty utrzymania poniesione w latach 1994 – 2002 wyliczono na podstawie danych statystycznych opublikowanych w rocznych informatorach GUS "Budżety Gospodarstw Domowych" przyjmując dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na odzież, obuwie, zdrowie, edukację i higienę osobistą do sierpnia 2000 r. dla 3 osobowej rodziny, od września 2000 r. dla 4 osobowej rodziny, dla której głównym źródłem utrzymania jest praca na własny rachunek. W kosztach uwzględniono wydatki na transport w okresie od kwietnia 1996 r. do kwietnia 1998 r., gdy P. J. był właścicielem prywatnego samochodu [...] i od października 2001 r., gdy został zakupiony prywatny samochód marki [...] przez J. J. W latach 1994 – 2002, gdy podatnicy z dziećmi mieszkali u rodziców J. J. pominięto wydatki na utrzymanie mieszkania i wyżywienie. Koszty utrzymania za 2003 r. wyliczono w oparciu o dane statystyczne uwzględniając wydatki, które przyjęto w 2004 r. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień strony za wiarygodne, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedstawione kwoty kształtowały się poniżej poziomu minimum socjalnego. Dokonując analizy wydatków związanych z zakupem i budową nieruchomości, organ stwierdził, że z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy L. z dnia 18 grudnia 2008 r. wynika, że podatnicy w dniu 28 grudnia 1996 r. otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, natomiast w dniu 4 grudnia 2002 r. otrzymali pismo potwierdzające fakt przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego o całkowitej powierzchni 293,00 m2. Według wpisów dokonanych w załączonym do pisma dzienniku budowy, budowę prowadzono od dnia 19 września 1998 r. do dnia 30 stycznia 2002 r. Z dokumentacji otrzymanej z Urzędu Gminy L. wynika, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 199,98 m2 i jest większa od projektowanej (177 m2) o 22,98 m2. Ponadto, w piśmie z dnia 28 kwietnia 2009 r. Urząd Gminy L. poinformował, iż budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2003 r. Wysokość uiszczonego podatku wynosiła: 32,00 zł w 2003 r., 34,00 zł w 2004 r. Na podstawie załączonego do zeznania PIT-33 za 1999 r. załącznika PIT-0 ustalono, że podatnicy wykazali wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 136.752,98 zł, wykorzystując całą ulgę budowlaną w kwocie 25.700,00 zł. Według wyjaśnień podatników (pismo pełnomocnika z dnia 31 stycznia 2009 r.) wydatki poniesione na zakup gruntu, budowę i wykończenie domu stanowiły kwotę około 78.000,00 zł, a powołując się na oświadczenie majątkowe złożone przez P. J. stwierdzono, iż wartość 103.000,00 zł określono według cen z 2004 r. Następnie, po zakwestionowaniu kosztu budowy, w dniu 25 czerwca 2009 r. P. J. wyjaśnił, że koszt budowy stanu surowego otwartego szacuje na 75.000,00 zł - 80.000,00 zł, a całkowity koszt budowy i wykończenia domu na 160.000,00 zł. Dla udokumentowania stanu robót zrealizowanych w 1999 r. do pisma z dnia 20 marca 2010 r. podatnicy załączyli kserokopie dokumentów z Komisariatu Policji sporządzonych w dniu 11 marca 2000 r. po włamaniu dokonanym w marcu 2000 r. do niewykończonego domu, w trakcie którego skradziono grzejniki, tj. notatkę urzędową, protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i protokół przesłuchania J. J. w charakterze świadka. Dodatkowo do pisma dołączono kserokopię zestawienia zaawansowania budowy scalonych elementów budynku jednorodzinnego sporządzonego przez mgr. inż. budownictwa S. D. w oparciu o dane z biuletynu Sekocenbud, przy czym zakres zaawansowania robót przyjęto według ustaleń z P. J. W zestawieniu określono procentowo elementy robót wykonane na dzień 13 grudnia 1999 r. W oparciu o przedstawione dowody uznano wyjaśnienia i przyjęto, że całkowity koszt budowy budynku mieszkalnego wyniósł 180.651,23 zł. Wyliczając koszt budowy domu oparto się na wpisach dokonanych w dzienniku budowy i zestawieniu zaawansowania budowy sporządzonym przez mgr. inż. S. D. Z przedstawionego zestawienia wynika, iż stan zaawansowania robót do końca 1999 r. wyniósł 85,4%. Przyjęto, że w 1999 r. podatnicy ponieśli wydatki na budowę w kwocie 136.752,98 zł. Ponieważ w 1998 r. wykonano roboty do stanu zerowego, ich udział stanowił 9,7% w całkowitym koszcie budowy. Tym samym udział robót wykonanych w 1999 r. stanowił 75,7% całkowitego kosztu budowy (85,4% - 9,7%). W trakcie przesłuchania w dniu 25 czerwca 2009 r. P. J. przedstawił kserokopię umowy kredytu długoterminowego inwestycyjnego z dnia 19 sierpnia 1997 r. zawartą z "H" S.A., z której wynika, że Bank udzielił kredytu w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na budowę budynku gospodarczego - hali produkcyjnej. Kredyt został uruchomiony w dniu 19 sierpnia 1997 r. z okresem spłaty do dnia 28 czerwca 2003 r. Z umowy tej wynika, że w spłacie kredytu P. J. korzystał z dopłat ARiMR, która zobowiązała się do częściowej spłaty odsetek od kredytu. Ponieważ podatnik nie przedstawił zestawienia dokonanych spłat kredytu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Banku "F" SA o uzupełnienie informacji o kredycie. W związku z powyższym, kwotę kredytu 50.000,00 zł przyjęto po stronie przychodów 1997 r. a spłaty po stronie wydatków w latach 1997 – 2003. W trakcie prowadzonego postępowania strona przedstawiła 2 umowy pożyczek (kserokopie). Pierwsza z dnia [...] r. zawarta została z "B" z siedzibą w W. Na mocy tej umowy "A" otrzymał 1.200.000,00 zł oprocentowanej (0,03% dziennie) pożyczki od "B". Pożyczka udzielona była na okres od dnia 1 października 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. a przekazanie pieniędzy miało nastąpić przelewem na rachunek pożyczkobiorcy w terminie do dnia 1 października 2004 r. (§ 2 umowy). Do umowy dołączono kserokopię poświadczenia własnoręcznych podpisów na dokumencie przez A. J., R. J. i P. J. (rep. [...] z dnia [...] r.). Druga z dnia [...] r. zawarta została z "C" z siedzibą w M. Na mocy tej umowy "A" otrzymał oprocentowaną pożyczkę (0,03% dziennie) w kwocie 900.000,00 zł. Pożyczka udzielona była na okres od dnia 9 czerwca 2004 r. do dnia 9 czerwca 2006 r., a przekazanie pieniędzy nastąpiło w dniu spisania umowy, tj. 9 czerwca 2004 r. Okazane umowy nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadków w dniu 15 lipca 2009 r. A. J. i R. J., rodzice P. J., potwierdzili fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] r. i wyjaśnili, że została udzielona z ich wspólnych pieniędzy, które stanowiły oszczędności zgromadzone w ciągu całego życia. A. J. zeznała, że nie są w stanie udokumentować posiadania kwoty 1.200.000,00 zł w 2004 r., gdyż wszystkie pieniądze przechowywane były w domu, w złotówkach i w dolarach, które zostały sprzedane w kantorach i przekazane synowi. Dowody sprzedaży walut nie były wystawiane imiennie, lecz na okaziciela. R. J. zeznał, że posiada dowody bankowe potwierdzające część posiadanych pieniędzy, gdyż około 500.000,00 zł było na koncie. Pozostała część pieniędzy pochodziła z oszczędności przechowywanych w domu, również w dolarach, jednak pieniędzmi tymi zajmowała się żona. Sprzedawali w kantorach dolary by pożyczyć synowi, jednak nie pamięta by transakcje te były dokumentowane dowodami imiennymi. Z dalszych zeznań rodziców P. J. wynika, że pieniądze przekazali synowi gotówką w 3 ratach po 400.000,00 zł każda (według A. J.) i 3 – 4 (według R. J.), w pierwszej połowie 2004 r. Przekazanie pożyczki i jej zwrot nie były udokumentowane. Pożyczka została zwrócona w kilku ratach w pierwszej połowie 2007 r. gotówką, bez odsetek, gdyż nie żądali zapłaty odsetek od syna. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że zeznania A. i R J. w szczególności dotyczące posiadania i przechowywania pieniędzy są różne. Choć jak wynika z zeznań część pieniędzy pochodziła ze sprzedaży dolarów, świadkowie nie pamiętają jaką kwotę waluty sprzedali i po jakim kursie. R. J. kursu nie znał w ogóle, a A. J. podała, że dolar był sprzedawany po "2 zł z czymś", choć w roku 2004 średni kurs dolara wynosił 3,6540 zł, a poniżej 3,00 zł dolar był notowany 7 lat wcześniej, w styczniu 1997 r. R. J. zeznał, że w dokumentacji firmy nie zaewidencjonowano umowy pożyczki i przekazania pieniędzy dla firmy P. J.. W dniu 16 października 2009 r. w firmie należącej do R. J. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie pożyczki udzielonej firmie P. J. w 2004 r. R. J. nie posiadał umowy pożyczki zawartej z "A" lub innych dowodów potwierdzających udzielenie pożyczki. Na kontach księgi handlowej brak było zapisów dotyczących pożyczki i przekazania pieniędzy, nie uwzględniono jej również w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. W piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. ARiMR wyjaśniła, że P. J. został poproszony o przedstawienie dokumentacji wskazującej na posiadanie środków finansowych na realizację inwestycji a weryfikację dokumentów na etapie oceny ekonomiczno – technicznej prowadziła Sekcja Ekspertów Departamentu Autoryzacji ARiMR. W piśmie z dnia 26 października 2010 r. notariusz R. M. poinformowała, że w repertorium A pod pozycją nr [...] prowadzonym w jej kancelarii z dnia [...] r. widnieje zapis: A. J., R. J. i P. J.; poświadczenie trzech podpisów obok wymienionych na umowie pożyczki z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "A", a "B" z siedzibą w W. Tak więc potwierdzenie notarialne dotyczyło jedynie poświadczenia podpisów osób wymienionych w umowie, nie odnosi się zaś do treści umowy. Dla ustalenia możliwości udzielenia pożyczki przeanalizowano dochody pożyczkodawców na podstawie danych wykazanych w zeznaniach rocznych złożonych do Urzędu Skarbowego w T. Dochód brutto wykazany za lata 1998-2004 wyniósł 857.427,74 zł a dochód netto, tj. po odliczeniu podatku, składek ZUS i na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych wykazanych w zeznaniach wyniósł 591.977,70 zł. Kwota dochodu uzyskanego w ciągu 7 lat wynikającego z zeznań stanowi tylko połowę pożyczki a poza wydatkami na remont budynku mieszkalnego wykazanymi w zeznaniu, nie uwzględniono żadnych innych wydatków prywatnych A. i R. J. Wykonując zlecone przez Dyrektora w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") uzupełnienie dowodów co do pożyczki z rodzicami męża, organ I instancji zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Departamentu Oceny Projektów Inwestycyjnych w Warszawie o udzielenie informacji dotyczących umowy pożyczki, która miała być załączona do wniosku o dofinansowanie inwestycji. W piśmie z dnia 7 października 2011 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Departament Kontroli Wewnętrznej odpowiedziała, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy "A" a "B" została przedstawiona jako jeden z dokumentów potwierdzających możliwość sfinansowania inwestycji ujętej we wniosku P. J., złożonym w ramach Programu Operacyjnego SAPARD, jednak Agencja nie wymagała rozliczenia się ze środków finansowych otrzymanych w ramach umowy pożyczki. W toku czynności kontrolnych ustalono z kolei, że S. B. zmarł w dniu [...] r. w związku z powyższym w dniu 14 lipca 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka M. B. (używającą imienia A.) – wdowę po S. B. oraz w dniu 7 września 2009 r. G. D., która została wskazana przez świadka jako osoba prowadząca dokumentację podatkową S. B. A. B. zeznała, że nie wie nic o umowie pożyczki zawartej przez jej zmarłego męża z P. J. i nigdy nie widziała umowy, którą jej okazano. P. J. widziała chyba tylko raz, jednak go nie zna, nigdy nie był u niej w domu i nigdy z mężem nie rozmawiała na jego temat. Odnośnie działalności gospodarczej S. B. zeznała, że nie wie jakie dochody i obroty uzyskiwał jej mąż, gdyż nie interesowała się tym. Były jednak wystarczające do utrzymania 4 osobowej rodziny na średnim poziomie. Miała dostęp do rachunku bankowego zmarłego męża, jednak nie interesowała się jego stanem. Wyjaśniła również, że mąż nie przechowywał pieniędzy w domu. Nie wie, czy możliwe było udzielenie takiej pożyczki przez jej męża. Uważa jednak, że nie mógł mieć takich pieniędzy i jednorazowo taka pożyczka była niemożliwa. G. D. zeznała, że jedynie pomagała S. B. w prowadzeniu dokumentacji. Okazanej jej umowy nigdy nie widziała i nie wiedziała, że S. B. taką umowę zawarł i pieniądze w kwocie 900.000,00 zł pożyczył. Na pytanie o możliwość posiadania wskazanej kwoty przez S. B. świadek nie potrafiła udzielić odpowiedzi. Nigdy nie widziała i nie wiedziała, by posiadał taką kwotę w gotówce, a informacji o rachunku bankowym nie miała. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ż. ustalono, że S. B. prowadził działalność gospodarczą od 26 stycznia 1996 r. W latach 1997 -1999 opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i złożył do Urzędu Skarbowego w Ż. zeznania PIT 28. Od 2000 r. opodatkowany był w formie karty podatkowej, natomiast od stycznia 2001 r. składał deklaracje VAT – 7. S. B. uzyskiwał również dochód z najmu, który opodatkowany był na zasadach ogólnych i wykazywany w zeznaniach PIT-32 (1000,00 zł za 1996 r., 6.000,00 zł od 1997 r., do 2002 r. i 5.500,00 zł w 2003 r.). W ocenie organu odwoławczego, zeznania złożone przez A. B. i G. D. oraz zestawienia danych o przychodach, nie pozwalają, uznać pożyczki od S. B. za źródło przychodów P. J. Obroty uzyskane przez pożyczkodawcę wskazują, że udzielenie pożyczki w kwocie 900.000,00 zł nie mogło pozostać bez wpływu na jego działalność gospodarczą. Również fakt, że przedmiotem pożyczki była kwota 900.000,00 zł, a między małżonkami S. i A. B. istniała ustawowa wspólność majątkowa, brak wiedzy na temat pożyczki u A. B. nie pozwala uznać że miała ona miejsce. A. B. nie potwierdziła, że mąż posiadał kwotę wystarczającą dla udzielenia pożyczki, pomimo że zeznała, iż była upoważniona do rachunku męża, a mąż nie przechowywał pieniędzy w domu. Pomimo tego, że przedmiotem umów pożyczek były znaczne kwoty pieniędzy, żadna z nich nie została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego. P. J. nie wyjaśnił, jak pieniądze od pożyczkodawców wprowadził do firmy, dlaczego nie wpłacił na rachunek firmowy, chociaż pożyczki były udzielone między podmiotami gospodarczymi a pieniądze będące przedmiotem pożyczki musiały zostać przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej, co było warunkiem zwolnienia umów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Na rachunku bankowym "A" w 2004 r. nie zaksięgowano żadnych wpływów od pożyczkodawców (mimo że zgodnie z zapisami § 2 umowy z dnia 23 lutego 2004 r. pożyczkodawca zobowiązał się do przelania kwoty pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy), jak i wpłat własnych, które pozwoliłyby uznać, że są to pieniądze wynikające z realizacji umów. Analiza rachunków bankowych prywatnego i firmowego nie potwierdziła, by zrealizowano wpłaty kwot odpowiadające pożyczkom lub ratom pożyczki. Na rachunek firmowy w "I" w 2004 r. P. J. wpłacił 19.300,00 zł, na rachunek prywatny w Banku "G" dokonano wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 1.982.012,00 zł. W toku postępowania kontrolnego P. J. wyjaśnił jednak, że wpłaty gotówkowe na rachunku prywatnym dotyczyły gotówki pobranej z kasy firmy, pochodzącej z obrotu gotówkowego, który do protokołu przesłuchania w charakterze strony określił na kwotę 2.476.429,40 zł. Postępowanie takie wynikało z chęci uniknięcia opłat bankowych pobieranych od transakcji gotówkowych na rachunku firmowym oraz możliwości korzystniejszego niż na rachunku firmowym ulokowania środków pieniężnych. W sytuacji, gdy wpłaty na rachunku prywatnym pochodziły z tzw. utargów gotówkowych, brak jest dowodów potwierdzających wpłatę pieniędzy przekazanych przez pożyczkodawców. Płatności gotówkowe na rzecz wykonawców były sporadyczne i w 2004 r. stanowiły łącznie 74.459,40 zł. Jeśli przyjąć, że przekazanie pieniędzy przez pożyczkodawców miało nastąpić w l połowie roku, to łączna kwota uzyskana od pożyczkodawców stanowiłaby 2.100.000,00 zł, tymczasem do dnia 29 czerwca 2004 r. na rachunek prywatny P. J. wpłacił 309.000,00 zł, natomiast na rachunku firmowym w I półroczu nie zrealizowano żadnych wpłat gotówkowych. Ponadto po wszczęciu postępowania kontrolnego (w dniu 8 września 2008 r.) w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. z dnia 22 września 2008 r. P. J. w pkt 8 zatytułowanym otrzymane pożyczki wpisano "nie uzyskałem". Informacja o otrzymanych pożyczkach wraz z kserokopiami umów została przekazana do organu I instancji dopiero przy piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r. Z uwagi na wysokie kwoty otrzymanych pożyczek nieprawdopodobnym jest, aby P. J. nie pamiętał o ich otrzymaniu w 2004 r., jak również nie wskazywał ich od początku jako podstawowe źródła finansowania wydatków 2004 r., lecz przypomniał sobie o nich dopiero po 9 miesiącach od wszczęcia postępowania. Opisane powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że umowy pożyczek zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i stąd też nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków 2004 r. W skardze na tę decyzję P. J. wniósł o jej uchylenie, a w wypadku uchylenia decyzji zasądzenie zwrotu przez US zobowiązania podatkowego według decyzji wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1/. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 2.1. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, 2.2. art. 125 § 1 o.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, a decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych, 2.3. art. 145 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji II instancji, 2.4. art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów przedstawianych przez stronę, które mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, 2.5. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 2.6. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego, 2.7. art. 199a o.p. przy ustalaniu treści czynności prawnej, nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron, a jeżeli zdaniem organu udzielone pożyczki były dokonane pod pozorem to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. 2.8. art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające podania przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą, iż wydatkowane kwoty przez stronę w latach 1994 – 2004 r. nie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodów. 2.9. art. 229 o.p. – poprzez nie zachowanie zasady dwuinstancyjności, nie odniesienie się do zarzutów do decyzji I instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o udowodnione dowody. 2.10. art. 284a o.p. w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez dokonanie kontroli podatkowej bez ważnego upoważnienia i braku doręczenia stronie postanowienia lub upoważnienia do kontroli roku 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącego sformułował nowy zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. Wobec sformułowania tego zarzutu pełnomocnik organu wniósł o odroczenie rozprawy celem zbadania akt sprawy pod kątem tego zarzutu. W złożonym w dniu 18 września 2012 r. piśmie procesowym Dyrektor przedstawił szczegółowo okoliczności doręczania decyzji obu instancji, a następnie, uznając doręczenie tych decyzji za prawidłowe, a zarzut przedawnienia za niezasadny, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący w dniu 12 października 2012 r. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż pismo z dnia 29 października 2010 r. dotyczyło wyłącznie informowania o przebiegu sprawy a nie o wyłączeniu pełnomocnika z obowiązku reprezentowania podatnika wobec organu i obowiązku doręczania mu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec doniosłości zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p. prowadzącego, przy jego uwzględnieniu, do stwierdzenia wygaśnięcia prawa do wydania decyzji w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tego prawa. Zgodnie z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie jest przy tym sporne między stronami, że decydujące znaczenie dla zachowania terminu ma doręczenie decyzji organu I instancji, kreującej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie za rok 2004 r. Wobec tego, że termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał 30 kwietnia 2005 r. termin do wydania decyzji rozpoczął swój bieg, zgodnie z powołaną regulacją, z dniem 1 stycznia 2006 r., co oznacza, że upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 8 grudnia 2010 r. W tej dacie pełnomocnikiem skarżącego pozostawał bez wątpienia doradca podatkowy A. J., ustanowiony w dniu 19 listopada 2008 r. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy wraz z pismem precyzującym adres dla "doręczania wszelkiej korespondencji" (k. 202-203 akt administracyjnych). Tak więc od tej daty (19 listopada 2008 r.), w myśl art. 145 § 1 o.p. wszelkie pisma w sprawie należało kierować na wskazany w przedmiotowym piśmie adres pełnomocnika skarżącego. Z kolei w dniu 3 listopada 2010 r. skarżący zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie w I instancji o kierowanie korespondencji w sprawie na jego prywatny adres (k. 632). Organ ten trafnie wywiódł, bo nic innego nie wynikało z cytowanego pisma, iż pełnomocnikiem skarżącego pozostaje doradca podatkowy A. J., a jedynie, z przyczyn wiadomych skarżącemu korespondencja w sprawie ma być kierowana na prywatny adres skarżącego. Sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko stwierdzając, że usprawiedliwiony był pogląd organu, iż od 3 listopada 2010 r. wszelka korespondencja w sprawie winna być doręczana na adres pełnomocnika skarżącego i na adres wskazany w wymienionym piśmie. Jeśli zaś przy tym organ ten kieruje przesyłki, w tym najważniejszą, bo przybraną w postać decyzji administracyjnej tworzącej zobowiązanie podatkowe, na oba możliwe adresy, to jest adres pełnomocnika oraz adres strony, jak stało się w rozpoznawanej sprawie, to w ocenie sądu stanowi to wyraz dbałości o prawidłowe doręczenie korespondencji oraz należyte zabezpieczenie interesów strony. Żadną zaś miarą nie może być uznane za naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem, że decyzja podatkowa nie została doręczona. Z powyższym poglądem doskonale współbrzmi treść pisma strony skarżącej złożonego w toku postępowania sądowego, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że pismo zawarte na k. 632 akt administracyjnych dotyczyło wyłącznie informowania samej strony o przebiegu sprawy a nie wyłączania ustanowionego pełnomocnika z obowiązku reprezentowania strony (k. 54 akt administracyjnych). Zatem przyjąć należy, że przesyłka zawierająca sporną decyzję organu I instancji została nadana w dniu 9 grudnia 2010 r. pod oba wskazane adresy. W tym czasie bez wątpienia pełnomocnikiem strony skarżącej pozostawał doradca podatkowy A. J. Stwierdzić przy tym należy, że prawidłowo uznały organy, że decyzja ta została doręczona przez awizo w sposób uregulowany w art. 150 o.p. Zachowane zostały wszelkie wymagania przewidziane w przywołanej regulacji prawnej. Przesyłka zawierająca decyzję pozostawiona była przez okres 14 dni w urzędzie pocztowym, o czym adresata dwukrotnie zawiadomiono, przy czym powtórne zawiadomienie nastąpiło 21 grudnia 2010 r., a więc po niepodjęciu przesyłki w terminie 7 dni od daty pierwszego awizowania to jest 13 grudnia 2010 r. (k. 848). Wobec zachowania powyższych wymogów zasadne jest przyjęcie, że wymienioną decyzję doręczono poprzez awizo. Nie jest przy tym istotne, że w dniu 20 grudnia 2010 r. skarżący powiadomił organ, iż z dniem 18 grudnia 2010 r. odwołał pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. J. i ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego I. W. (k. 852). Po pierwsze, informacja o tej okoliczności trafiła do organu 11 dni po przesłaniu decyzji dotychczasowemu pełnomocnikowi. Po drugie, zaś zgodnie z art. 137 § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym w ordynacji podatkowej do pełnomocnika stosuje się przepisy prawa cywilnego. Wykładnia tego przepisu jest oczywista i sprowadza się do przyjęcia, że w zakresie praw i obowiązków pełnomocnika procesowego, nieuregulowanych w art. 137 § 1-3 o.p. stosuje się wprost przepisy kpc. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 18 września 2012 r. zgodnie z art. 94 § 2 zdanie drugie kpc mającym zastosowanie w sprawie każdy inny pełnomocnik (poza adwokatem i radcą prawnym) powinien, mimo wypowiedzenia działać za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne dla uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Nie może być żadnych wątpliwości, że regulacja powyższa znajduje zastosowanie do pełnomocnika skarżącego w rozpoznawanej sprawie to jest doradcy podatkowego A. J., którego zadaniem było reprezentowanie skarżącego między innymi w postępowaniu przed organami podatkowymi. Skoro przyczyna wypowiedzenia pełnomocnictwa (choroba) ujawniła się, jak wynika z treści pisma skarżącego (k. 852), w dniu 17 grudnia 2010 r. to obowiązkiem dotychczasowego pełnomocnika było działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, to jest do 31 grudnia 2010 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy w każdej chwili należało oczekiwać doręczenia decyzji podatkowej mającej istotne znaczenie dla sytuacji skarżącego. Tak należy rozumieć formułę zastosowaną przez ustawodawcę w cytowanym przepisie "jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych". Skoro zaś przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była już wysłana do pełnomocnika to jego obowiązkiem, wynikającym z zadania ochrony interesów mocodawcy jakie nałożyła nań ustawa, było baczyć, by interesy te nie zostały narażone. Z działalnością zawodową wszelkiego rodzaju, w tym działalnością zawodowego pełnomocnika związane jest ryzyko chorób i innych nieprzewidzianych zdarzeń uniemożliwiających wypełnianie zadań zawodowych. Jednak w przypadku zawodowych pełnomocników, w tym doradców podatkowych, ustawa nakłada na nich określone obowiązki mimo tych chorób i zdarzeń. Ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że usprawiedliwiony interes mocodawcy ma większą wagę niż dobro samego pełnomocnika. Wobec tego zaś, że przesyłka zawierająca decyzję została wysłana na kilkanaście dni przed ujawnieniem choroby pełnomocnika, o czym mógł się on z łatwością dowiedzieć, choćby telefonicznie zarzucanie organom, iż decyzja ta nie została doręczona jest niezasadne. Organ ten nie miał także obowiązku ponownego doręczania decyzji nowemu pełnomocnikowi skarżącego już choćby dlatego, że trafnie uznał, że doręczona została poprzedniemu pełnomocnikowi, który co również należy uznać za zgodne z przepisami miał obowiązek nadal reprezentować stronę. Uwzględnienie tego zarzutu oznaczałoby w istocie przyzwolenie na będące obejściem prawa unicestwienie doręczenia decyzji, czego sąd administracyjny nie może uczynić. Jedynie na marginesie, gdyż nie ma to istotnego znaczenia dla losów zobowiązania podatkowego ustalonego przedmiotową decyzją należy zauważyć, że wbrew stanowisku organu odwoławczego doręczenie przez awizo nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010 r.. Zgodnie bowiem z art. 150 § 2 o.p. doręczenie uważa się dokonane "z upływem ostatniego dnia" okresu 14 dniowego a nie jak przyjął organ "w ostatnim dniu" tego terminu. Nieco odmienna sytuacja dotyczy doręczenia decyzji organu II instancji. W dniu 3 stycznia 2011 r. pełnomocnikiem skarżącego, na podstawie pełnomocnictwa z tej daty został doradca podatkowy A. J (k. 865). Po sporządzeniu przez pełnomocnika odwołania od decyzji organu I instancji, w dniu 18 kwietnia strona wniosła uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie tym zawarła wniosek o kierowanie korespondencji na adres miejsca zamieszkania małżonków J. Organ odwoławczy nie miał żadnego powodu by nie uwzględnić powyższego wniosku. O ile bowiem pełnomocnik zastępuje stronę w toku postępowania, o tyle adres, na który ma być przesyłana korespondencja dla pełnomocnika pozostaje niezależny od organu podatkowego, a zależy wyłącznie od zakresu umocowania do działania w imieniu podatnika. Zakres ten wynika zaś z oświadczenia woli tegoż podatnika i nie podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Ordynacja podatkowa nie reguluje odrębnie zagadnienia zakresu pełnomocnictwa odsyłając w tej mierze do przepisów prawa cywilnego. Zdaniem sądu I instancji w dyspozycji art. 96 kc mieści się i taka sytuacja, w której mocodawca sam decyduje o adresie na jaki ma być przesyłana korespondencja w jego sprawie. Zależy to bowiem wyłącznie od jego oświadczenia woli, które nie podlega kontroli organu podatkowego. Skoro zaś organ ten otrzymuje od strony postępowania niebudzącą wątpliwości wiadomość, z której jednoznacznie wynika, że wyraża ona wolę kierowania wszelkiej korespondencji w sprawie na wskazany adres to ma obowiązek zastosować się do tak wyrażonej woli mocodawcy i przesłać wszelką korespondencję, w tym dla pełnomocnika strony, którego udział w sprawie nie jest kwestionowany na imię pełnomocnika i na adres podany przez mocodawcę. Zdaniem sądu I instancji powyższy pogląd nie jest sprzeczny z art. 145 § 2 o.p,, zgodnie z którym jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak wskazano wyżej i wbrew stanowisku skargi udział pełnomocnika w sprawie nie był kwestionowany, zaś adres na jaki doręczono mu korespondencje zawierająca decyzję został wskazany na skutek stanowczego oświadczenia woli mocodawcy pełnomocnika, którego jak również wyżej wskazano organ podatkowy nie ma prawa weryfikować. W zasadzie należy stwierdzić, że kontrowersje co do adresu, na jaki doręczona była decyzja zaskarżona do sądu nie należą do organu, który postąpił po myśli strony, lecz nieporozumienia między stroną i jej pełnomocnikiem, za które organ nie może ponosić odpowiedzialności. Uwzględnienie zarzutu niedoręczenia decyzji organu odwoławczego stałoby poza tym w jaskrawej sprzeczności z faktem, że pełnomocnik, któremu rzekomo nie doręczono decyzji zaskarżył ją w drodze skargi do sądu odnosząc się szczegółowo do jej treści. Innymi słowy, gdyby rzeczywiście decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi mógłby podnosić zarzut, że nie weszła ona do obrotu prawnego, z powodu jej niedoręczenia. Zważyć w tym miejscu należy, że omawiany zarzut dotyczy ewentualnego naruszenia prawa procesowego (art. 145 .o.p.). Podlega on uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika zaś wprost, że gdyby nawet, zgoła hipotetycznie przyjąć, że art. 145 o.p. został naruszony to nie miało to wpływu na wynik sprawy jako, że interesy strony zostały należycie zabezpieczone, a niekorzystna zdaniem strony decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego wniesioną w terminie skargą. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów strony skarżącej należy podnieść co następuje. Nie jest trafny zarzut, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. wydatki i przychody danego roku podatkowego winny być rozliczane za cały tak rozumiany okres rozrachunkowy. Oznaczałoby to, że jeżeli po wcześniejszym (w ramach danego roku podatkowego) wydatku następuje przychód to można uznać wydatek za "pokryty" tym właśnie przychodem. Pogląd ten należy odrzucić. Celem wprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. było zapobieżenie ukrywaniu dochodów przez podatników, którzy z różnych względów unikają opodatkowania. Wobec uznania przez ustawodawcę tego zjawiska za bardzo groźne dla funkcjonowania państwa wprowadzono wyjątkowo restrykcyjny podatek o stawce 75% osiągniętego dochodu. Poniesienie wydatku musi co do zasady poprzedzać osiągnięcie przychodu. Ten właśnie przychód podlega badaniu organów podatkowych w trybie art. 20 ust. 3 ustawy i ten przychód jest oceniany pod kątem jego opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania. Dopiero wówczas, gdy przychód spełnia jedną z powyższych przesłanek może stanowić "pokrycie" dla poniesionego następnie wydatku Oznacza to, że porównanie przychodu i wydatku, które jest istotą postępowania w sprawach dotyczących podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych musi następować najpóźniej wedle stanu na dzień poniesienia wydatku. W przeciwnym razie, a zwłaszcza w sytuacji, którą ma na myśli autor skargi (porównanie obu wartości na koniec roku podatkowego), przekreślony byłby sens wprowadzenia omawianej regulacji prawnej. W tej sytuacji zmiana stanu prawnego, na którą powołuje się strona skarżąca miała, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę charakter jedynie doprecyzowujący. Choć w skardze nie zostało to wyrażone wprost, lecz z jej uzasadnienia wynika, iż strona zarzuca organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na odmiennym i niekorzystnym dla strony skarżącej podwyższeniu kwoty wydatków poniesionych przez małżonków J. z kwoty 3011600,80 zł ustalonej przez organ I instancji do kwoty 3055002,94 zł. Zarzut ten okazał się niezasadny. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno i wyraźnie wskazał, że zmiana wysokości ustalonej kwoty poniesionych wydatków w roku 2004 wynikła z uzupełnienia materiału dowodowego o dane mające wpływ na wyliczenie nadwyżki wydatków nad przychodami w działalności gospodarczej. Odnosiły się one do zwiększenia wielkości wydatków roku 2004 o 415205,66 zł stanowiących zobowiązania wobec dostawców z 2003 r. zapłacone w roku 2004 oraz zmniejszenia tychże wydatków o kwotę 260793,74 zł będącą wysokością zobowiązań wobec dostawców za rok 2004 jednak poniesionych w roku 2005. Powyższe ustalenia wynikają z okazanych przez skarżących dokumentów w postaci księgi handlowej i stosownych ewidencji za lata 2003, 2004 i 2005 (zestawienie s. 8 verte uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego). Brak jest podstaw do kwestionowania tych ustaleń, tym bardziej, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrdowodów w tym zakresie. Jedynie na marginesie godzi się w tym miejscu zauważyć, czego nie dostrzegła strona skarżąca, że powyższe zwiększenie wydatków nie wpłynęło na podwyższenie ustalonego zobowiązania podatkowego, gdyż podwyższeniu uległa wielkość przychodów po stronie skarżących ustalona przez organ odwoławczy. Organ ten zaliczył bowiem do przychodów roku 2004 kwotę 167563,50 zł stanowiącą oszczędności z lat 1999-2003, pochodzącą z wpłat gotówkowych przyjmowanych w kasie firmy skarżącego, a więc dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe zwiększenie kwoty przychodów spowodowało, że ustalone zobowiązanie podatkowe stało się mniejsze od zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji. Z powyższym zarzutem korespondował zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż powyższe ustalenia zostały poczynione w trybie art. 229 o.p. Również i ten zarzut uznać należy za niezasadny. Przepis, na którego naruszenie powołała się strona ma jednoznaczne brzmienie. Zgodnie z nim organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy zlecenie dla organu I instancji dotyczyło uzupełnienia dowodów, czy jego zakres był większy i odnosił się do całości czy też znacznej części tychże dowodów. Zdaniem strony skarżącej działania organu odwoławczego przekroczyły dyspozycję art. 229 o.p. i spowodowały naruszenie zasady dwuinstancyjności. W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy nie naruszył cytowanego przepisu ani zasady dwuinstancyjności. W piśmie zlecającym, wydanym w trybie art. 229 o.p. (k. 868) organ II instancji nakazał: 1. zbadanie, czy w [...] Oddziale Regionalnym ARiMR weryfikowano, na etapie oceny ekonomiczno-technicznej, otrzymanie przez skarżącego pożyczki w kwocie 1200000 zł od przedsiębiorstwa będącego własnością jego rodziców, 2. ponowne zwrócenie się do strony o umożliwienie przeprowadzenia kontroli w zakresie rzeczywistej kwoty należności i zobowiązań uregulowanych w roku 2004. W tak zakreślonych ramach faktycznych stwierdzić należy, że zlecenie dotyczyło jedynie uzupełnienia dowodów w ściśle określonych kierunkach procesowych. W zasadzie zlecenie nie dotyczyło nawet poszukiwania dowodów uzupełniających ustalenia poczynione w I instancji, lecz jedynie uściślenia i głębszej oceny dowodu już uzyskanego (ad 1) oraz przeprowadzenia dowodu, którego organ I instancji zaniechał, na skutek trudności z jego przeprowadzeniem i to celem załatwienia wniosku dowodowego strony skarżącej (ad 2). Żadną miarą zatem, nie można przyjąć, że było to zlecenie dotyczące całości czy znacznej części materiału dowodowego. Dlatego zarzut naruszenia art. 229 o.p. jest bezpodstawny. Równie nietrafny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ustawodawca pozostawia organowi odwoławczemu swobodny wybór organu, który ma uzupełnić dowody. Organ II instancji nie narusza dwuinstancyjności postępowania przez to, że zleca jego uzupełnienie organowi I instancji, jeśli tylko zlecenie nie przekracza granicy uzupełnienia dowodów. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej stwierdzono naruszenia takiego nie było. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że drugie z przedstawionych zadań organ wykonał jedynie połowicznie, zapoznając się z dokumentami roku 2005. Natomiast, z woli skarżącego, księga podatkowa i rejestry za rok 2003 nie zostały udostępnione organowi I instancji. W tej sytuacji, na podstawie uzupełnionych dowodów ustalono kwotę należności i zobowiązań z 2004 r. i tę kwotę uwzględniono w rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2004. Zarzut naruszenia art. 284a o.p. polega na nieporozumieniu. W trybie przywołanego przepisu można wszcząć kontrolę podatkową, o której mowa w Dziale VI ordynacji podatkowej (art. 281 – 292). Przepis art. 284a dotyczy tzw. wszczęcia kontroli w trybie "na legitymację" to jest bez doręczenia zawiadomienia i doręczenia upoważnienia. Zgodnie z art. 281 § 2 o.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie wszczynano kontroli podatkowej za rok 2005 w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej, a jedynie wezwano do okazania dowodów dotyczących lat 2003 i 2005, które miały lub mogły mieć związek z ustaleniami dotyczącymi wysokości przychodów i wydatków roku 2004. Okazanie owo miało związek z żądaniem strony uwzględnienia po stronie przychodów kwoty 60143,65 zł otrzymanej zdaniem strony skarżącej w roku 2004 za sprzedaż dokonaną w roku 2003, o czym była mowa wyżej, w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 229 i zasady dwuinstancyjności. Niezasadne jest zatem utożsamianie obu wskazanych instytucji. Jedna z nich dotyczy reguł rządzących kontrolą podatkową traktowaną jako rodzaj samodzielnego postępowania podatkowego, zaś druga następuje w ramach postępowania dowodowego w toczącym się postępowaniu wymiarowym. Mają one zatem odmienne charaktery i cele, wobec czego pozbawione podstaw prawnych jest żądanie zachowania trybu właściwego dla wszczęcia kontroli podatkowej do poszukiwania dowodów w ramach postępowania podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt użycia w cytowanym wyżej piśmie (k. 868) sformułowania "przeprowadzenia kontroli w zakresie rzeczywistej kwoty należności i zobowiązań". Jest to oczywisty lapsus językowy, niemogący zmienić charakteru zlecanej czynności i niewpływający na jej ważność i skuteczność procesową. Zamiast niego organ winien posłużyć się na przykład formułą "poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej kwoty należności i zobowiązań", lecz jej brak nie przynosi organom podatkowym negatywnych skutków procesowych. Niemniej, dla jasności, sąd I instancji wyraża pogląd, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie miała miejsce kontrola podatkowa, w której doszłoby do naruszenia art. 284a o.p. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy podnieść, że wbrew poglądowi strony skarżącej organy nie były uprawnione do ujmowania po stronie przychodów roku 2004 kwoty 573951 zł tytułem podatku VAT do zwrotu, a to z tej prostej przyczyny, że zwrot ten nastąpił w 2005 r., którego nie dotyczy przedmiotowa sprawa. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego odmówienia wiarygodności istnieniu źródeł finansowania wydatków w postaci pożyczek. W zakresie pożyczki od rodziców skarżącego na kwotę 1200000 zł z dnia 23 lutego 2004 r. organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że taka czynność nie może stanowić źródła finansowania wydatków roku 2004. W szczególności godne zauważenia są wykazane przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach rodziców skarżącego co do pochodzenia pieniędzy przekazanych w formie pożyczki. Dotyczyły one tego, czy pieniądze przechowywane były w domu, czy w banku i w jakiej były walucie, po jakim kursie były sprzedawane posiadane przez pożyczkodawców dolary amerykańskie i w jakiej ilości. Co jeszcze ważniejsze organy ujawniły, że pożyczka ta nie została uwzględniona w księdze handlowej firmy prowadzonej przez ojca skarżącego, mimo że zgodnie z treścią umowy była to pożyczka udzielona między przedsiębiorcami, zaś przekazanie pieniędzy miało nastąpić przelewem na rachunek pożyczkobiorcy. Równie istotne okazała się okoliczność, że jeszcze w 2009 r. w dokumentach firmy pożyczkodawcy przedmiotowa pożyczka nie figurowała, jak również i to, że kwota odpowiadająca jej wartości nie została uwidoczniona na rachunku firmowym przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy. Tytułem uzupełnienia należy zauważyć i to istotne ustalenie organów podatkowych, że umowa pożyczki nie była poświadczona przez notariusza, a poświadczenie dotyczy tylko podpisu stron umowy. Również ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego, o których była mowa wyżej, nie wniosły żadnych danych przemawiających za uwzględnieniem omawianej pożyczki. Zwłaszcza informacja ARiMR z dnia 7 października 2010 r. wskazuje jednoznacznie, że Agencja nie weryfikowała posiadania środków z wymienionej pożyczki przez jej beneficjentów jako możliwości sfinansowania inwestycji w ramach programu operacyjnego SAPARD z inwestycji. Wobec tego pismo to nie stanowi dowodu na potwierdzenie posiadania środków z pożyczki przez skarżących. Wreszcie, co równie istotne w kontekście treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wymagającego, by środki dla pokrycia wydatków pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub zwolniona od tej daniny. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że przedmiotowa pożyczka nie może być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w roku 2004 przez stronę skarżącą. Powyższe stanowisko można w całej rozciągłości odnieść do pożyczki od S. B. W tym zakresie istotne są zwłaszcza przywołane przez organy podatkowe zeznania żony pożyczkodawcy A. B., która, aż do postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie wiedziała o tym, że jej mąż pożyczył osobie, którą widziała raz w życiu tak poważną kwotę pieniędzy oraz fakt, że również i ta pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania. Nie bez znaczenia są również zeznania świadka G. D., księgowej w firmie pożyczkodawcy, która nie wiedziała o pożyczce. Klamrą spinającą ustalenia organów w zakresie udzielonych pożyczek było przywołane przez nie oświadczenie skarżącego z dnia 22 września 2008 r., w którym stwierdził, że w roku 2004 nie uzyskał środków z tytułu pożyczek. Trafna jest więc konstatacja organu II instancji, że nieprawdopodobna jest owa całkowita niepamięć pożyczkobiorcy, przy otrzymaniu tak znacznych kwot pożyczek. Całkowitym nieporozumieniem jest zarzucanie organom podatkowym, iż naruszyły art. 199a o.p. odstępując od wystąpienia do sądu powszechnego z akcją o ustalenie istnienia stosunku prawnego między stronami umów pożyczek. Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu organ występuje do sądu ze stosownym powództwem gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Jeśli zaś organy podatkowe takich wątpliwości nie mają, gdyż zebrane dowody i ich trafna ocena dają pewność, że pożyczki nie mogą być źródłem finansowania wydatków, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie to nie mają żadnych podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Innymi słowy art. 199a o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia – vide wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/10 Lex nr 1069320. Ponadto wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy nie oceniały, czy przedmiotowe umowy pożyczki były ważne, a jedynie, czy kwoty uzyskane przez skarżącego na ich podstawie mogły stanowić pokrycie dla wydatków poczynionych w roku 2004, bo ta okoliczność jest istotna z punktu widzenia dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W tej sytuacji wnioski organów dotyczące odmowy uznania pożyczek jako źródła finansowania wydatków roku 2004 uznać należy za bezbłędne i korzystające z ochrony art. 191 o.p. Nie inaczej rzecz się ma z lokatami bankowymi. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że samo wskazanie posiadania środków na rachunkach bankowych nie jest wystarczające dla przyjęcia, że stanowią one pokrycie wydatków danego roku podatkowego. Rację mają bowiem organy stwierdzając, że warunkiem niezbędnym jest wykazanie pochodzenia tych środków w kontekście wymogu art. 20 ust. 3 ich opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania. Skoro warunek ten nie został spełniony przez stronę skarżącą to środki z lokat bankowych nie mogły pokrywać wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3. W odniesieniu do dywagacji strony co do błędnego i nieskutecznego zbierania dowodów w tej materii przez organy podatkowe przypomnieć należy, że z woli ustawodawcy, ciężar dowodu w postępowaniu w sprawach zobowiązań w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu spoczywa na stronie a nie na organie podatkowym. Oznacza to, że zabiegi organów dotyczące wyjednania informacji bankowej można potraktować jako wyraz dobrej woli tychże organów, gdyż nie będąc do tego zobowiązanymi próbowały wyjednać w bankach informacje zastrzeżone dla strony. W istocie zaś ten obowiązek spoczywał na stronie postępowania. Z całą oczywistością więc należy stwierdzić, że nieuzyskanie wszystkich możliwych informacji z instytucji bankowych nie może obciążać w rozpoznawanej sprawie organów podatkowych. Należy wskazać, że skarżący nie udowodnił legalnego pochodzenia lokowanych w banku kwot pieniężnych. Jak bowiem podniosły organy wpłaty na rachunek były wyższe niż wcześniejsze wypłaty, co świadczy o przyroście na rachunku pieniędzy niepochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównując dochód do dyspozycji z wydatkami organ pierwszej instancji stwierdził ponoszenie przez rodzinę skarżącego znacznych wydatków inwestycyjnych na rozwój firmy i budowę domu oraz utrzymanie rodziny i lokaty bankowe przekraczające ujawnione dochody, co świadczyło, zdaniem tego organu, że nie były one źródłem oszczędności. Analiza rachunków bankowych oraz ksiąg handlowych firmy skarżącego nie potwierdza podnoszonego przez skarżącego argumentu o przeksięgowaniu środków pieniężnych między rachunkami prywatnymi a firmowym, tj. zasilaniu rachunku prywatnego środkami gotówkowymi pobranymi z obrotów firmy w 2003 r., środki te nie stanowią więc rzeczywistych przychodów. W prowadzonej przez skarżącego księdze handlowej obroty na koncie nr 101 "Kasa środków pieniężnych" po stronie Wn i Ma nie wskazują na pobranie gotówki z kasy firmy, pobranie gotówki w spornej wysokości nie zostało też wykazane na koncie nr 241 "Rozrachunki z właścicielem", pobrano z niego łącznie kwotę 61.000 zł. Organ wyjaśnił również, iż przyjmując nawet dużą wartość ujawnionej waluty, to analizując dochody i wydatki rodziny skarżącego, począwszy od momentu ich osiągnięcia, to przed 2004 r. mamy do czynienia ze znacznymi ciągłymi nadwyżkami wydatków nad przychodami, co wyraźnie obrazują, w ocenie Sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji począwszy od s. 23 tabele i wyliczenia matematyczne. W zakresie wyjaśnień strony co do kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny organ zasadnie podniósł, iż wskazane przez nią koszty były nisze niż statystyczne w sytuacji, gdy nie było żadnych okoliczności przemawiających za przyjęciem wydatków na wskazanym przez skarżącego poziomie. Sytuacja materialna i finansowa rodziny skarżącego nie wskazywała bowiem na stan ubóstwa czy biedy. Małżonkowie posiadali w 2002 i 2003 r. dwa prywatne samochody i ponosili wydatki ich eksploatacji (ubezpieczenie, benzyna, serwis), a podane przez skarżącego koszty z tym związane biorąc pod uwagę zaciągnięty na zakup samochodu kredyt musiały być kilkakrotnie wyższe. Skarżący nie wyjaśnił przyczyn nieponoszenia kosztów utrzymania mieszkania w 2003 r., pomimo prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, jak i na leczenie w 2003 i 2004 r. Organ podniósł, iż wydatki na utrzymanie rodziny według GUS są najbardziej wiarygodne, gdyż dotyczą średnich wydatków rodziny, a ponadto obejmują one wydatki na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowo – konsumpcyjnych, są one zbudowane w postaci koszyka ilościowego i wartościowego, zbudowanego w oparciu o normy odpowiadające danym grupom potrzeb. Na koszyk ten składają się zalecane przez naukę bądź ekspertów normy zużycia grup dóbr i usług, które uwzględniają strukturę wiekową członków gospodarstw domowych. Przy konstruowaniu koszyka minimum socjalnego eksperci wyznaczyli granicę wydatków gospodarstw domowych zapewniających godziwy poziom życia. W koszyku minimum socjalnego mieszczą się dobra służące zaspokojeniu potrzeb egzystencjonalnych, utrzymania więzi rodzinnych i kontaktów towarzyskich oraz skromnego uczestnictwa w kulturze. Skarżący wskazał zatem wydatki na utrzymanie rodziny, w kwotach nierealnych, tj. jak podnosi organ w 1/3 normy żywieniowej podawanej przez GUS. W tej sytuacji nie sposób postawić organom zarzutu dowolnej oceny dowodów. Wartość dowodowa wyjaśnień podatnika uzależniona jest od tego na ile są one prawdopodobne. Wiarygodność twierdzeń strony zależy więc od tego na ile powoływane przez nich okoliczności co do utrzymania są możliwe, realne do rzeczywistego zaspokojenia potrzeb życiowych podatnika i jego rodziny, oraz nie odbiegają w rażący sposób od powszechnie ponoszonych przez gospodarstwa domowe o podobnej strukturze. Nie ma również żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W ocenie sądu I instancji jest to zarzut gołosłowny. Lektura akt sprawy dowodzi, że strona skarżąca miała niczym nieskrępowaną możliwość wypowiadania się w przedmiocie każdej dowodzonej okoliczności i prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, z czego zresztą niejednokrotnie skorzystała. Jak się wydaje celowe jest w tym miejscu przypomnienie, że respektowanie uprawnień strony w postępowaniu podatkowym wcale nie oznacza konieczności akceptacji poglądów przez nią prezentowanych. Organy podatkowe oparły decyzje na całokształcie ujawnionego w sprawie materiału dowodowego, wbrew poglądowi strony, nie ukrywając dowodów świadczących na korzyść strony – vide np. zaliczenie do przychodów opisanej wyżej kwoty 167563,50 zł tytułem wpłat gotówkowych przyjmowanych w kasie firmy skarżącego, a więc dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając w skardze naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 o.p. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dążyły wszelkimi dostępnymi sposobami do jej wyjaśnienia, nie popełniły błędów w ocenie zgromadzonych dowodów, dzięki czemu ustaliły wszystkie fakty istotne dla jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, spełnia wymagania art. 210 § 4 o.p. Zawiera zarówno wskazanie faktów, na których organ się oparł oraz dowodów, którym nie dał wiary jak też wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Ewentualna faktyczna okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób opieszały nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Długotrwałe prowadzenie postępowania nie stanowi wszak przesłanki wpływającej na wymiar samego zobowiązania. Nie sposób zrozumieć zarzutu przewlekłości działania organów podatkowych, skoro właśnie to sam skarżący i jego żona swoim działaniem przyczyniali się do znacznych opóźnień w ustalaniu poszczególnych okoliczności faktycznych. I tak, podatnik odmówił okazania w wyznaczonym terminie dokumentów dotyczących rozliczeń VAT z przełomu 2004/2005, pomimo powołania się na okoliczność nieuregulowania wszystkich zobowiązań w 2004 r. w związku z odroczonym terminem płatności za faktury. Również w późniejszym uzgodnionym terminie ich nie udostępnił z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim, a podatniczka oświadczyła, że w czasie nieobecności męża nikt nie może udostępnić tych dokumentów i że będą one dostępne po zakończeniu zwolnienia lekarskiego męża. Nie bez znaczenia są też twierdzenia skarżącego, wedle których okaże on tylko dokumenty za 2005r., zaś żądanie udostępnienia ich za 2004 r. jest bezpodstawne z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok. Taką samą postawę żona podatnika przyjęła w odniesieniu do udostępnienia dokumentów dotyczących rachunków bankowych. Pomimo dwukrotnego wezwania do ich przedłożenia podatniczka w wyznaczonym terminie ich nie przedłożyła, jak i nie udzieliła w terminie upoważnienia organowi do wystąpienia do banku. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik wyjaśnił z kolei, iż wystosował pismo do banku z prośbą o udzielenie informacji o posiadanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych, udzielonych kredytach. Powyższe okoliczności czynią prawdopodobnym, iż taka postawa podatników zmierzała do opóźnienia zakończenia postępowania podatkowego i doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jak i już podnoszone działania zmierzające do uniemożliwienia skutecznego doręczenia decyzji. Myli się zatem autor skargi stwierdzając, że organy naruszyły prawo materialne, to jest art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 punkt 7 u.pd.f. Ich zastosowanie jest uprawnione, gdyż poprzedzone było zebraniem wszystkich istotnych dowodów i bezbłędnym ustaleniem prawnie znaczących faktów. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z. .