I FSK 1684/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 423/10 w sprawie ze skarg J. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. L. kwotę 4023 zł (słownie: cztery tysiące dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 423/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi J. L. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w których określono Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie krajowego transportu drogowego rzeczy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Strony ustalono, że zaksięgował on w ewidencji zakupów VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, faktury VAT na zakup oleju napędowego, wystawione przez "C." H. S. z O., które niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji zawyżył w rozliczeniu za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na stwierdzenie, że firma "C", nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała, pozwalają zgromadzone w sprawie dowody m.in. w postaci zeznań H. S. złożonych w innym postępowaniu oraz brak po stronie Skarżącego umowy na dostawy paliwa, oferty sprzedaży paliwa, świadectwa jakości paliwa, dokumentów przewozowych czy zamówienia. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez tą firmę na rzecz Podatnika faktury sprzedaży paliwa, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o ich uchylenie, zarzucił naruszenie w nich: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 123 O.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu; - art. 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść Podatnika; - art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe Skarżący zarzucił również naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur w przypadku, gdy Skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie Skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa zaś interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem, wg wiedzy Skarżącego wobec wystawcy faktur firmy "C." prowadzone było postępowanie podatkowe i zostały wydane decyzje w przedmiocie określenia podatku należnego VAT, z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. Ponadto w przypadku podzielenia przez Sąd stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe Skarżący wniósł o: - wystąpienie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji gdy podatnik nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach? - zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej również jako ustawa o TK) pytania czy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w zakresie jakim pozbawiają podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT, bowiem dostawcą paliwa był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę, jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji R.P., a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku z uwagi na określenie wystawcy faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązania w tym podatku z tytułu wystawienia faktur. W uzasadnieniu skarg zwrócono uwagę na orzecznictwo ETS dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Ponadto prawo to nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany. Skarżący podkreślił, iż kwestionowane transakcje nabycia paliwa nie skutkowały powstaniem u niego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów VI Dyrektywy, a nadto z ogółu obiektywnych okoliczności nie wynika iż zasadniczym celem tych transakcji było dla Skarżącego uzyskanie korzyści podatkowej. Zakupione paliwo zostało przez Skarżącego zużyte przy wykonywaniu usług transportowych, z tytułu wykonania których zapłacony został podatek należny. Ponadto Skarżący podniósł, że określając zobowiązanie w VAT za miesiąc sierpień i wrzesień 2004 r., organ odwoławczy wadliwie przyjął, że kwota nadwyżki z poprzedniego miesiąca wynosi 0 zł. 2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując tym samym dotychczasową argumentację w sprawie. 2.3. Na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Strony i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 423/10. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznając, że zaskarżone decyzje organu podatkowego nie naruszają prawa, oddalił wniesione skargi. 3.2. Na wstępie pisemnych motywów wyroku, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C." H. S. W związku z tym dokonując analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących materialnoprawną podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jak i § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., z którego wypływało ograniczenie tego prawa WSA, powołując się dodatkowo na wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, doszedł do wniosku, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów Sąd pierwszej instancji stwierdził że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z przepisów o postępowaniu podatkowym, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodał również, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać przede wszystkim zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu dowodowym. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach H. S., które zostały uzyskane w toku prowadzonego innego postępowania podatkowego, wyjaśnieniach S. K., J. G. nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody te, w tym protokół z przesłuchania charakterze strony, stanowią bowiem w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Skarżący miał możliwość zapoznania się. Następnie Sąd dodał, że dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w ich całokształcie, mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2009 r., że H. S. nie składał deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2004 r., zaś przesłuchany w charakterze strony w czasie postępowania kontrolnego przyznał, że działalność prowadził do końca marca 2004 r., zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym o zeznania H. S., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25 sierpnia 2009 r. w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ustawy VAT, pisemne wyjaśnienia S. K. rzekomego dostawcy H. S., oraz informacje złożone przez J. G.- żonę zmarłego właściciela firmy J. oraz J. spółka z o.o. uzasadniają tezę, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S., prowadzącego działalność pod firmą "C." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez Skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Wyjaśnienia S. K., który zaprzeczył, by dostarczał w 2004 r. paliwo H. S. zostały potwierdzone informacją żony zmarłego właściciela firmy J. Sąd uznał również, że wbrew twierdzeniom skargi, organy nie pominęły dowodu z zeznań H. S., złożonych w dniu 25 sierpnia 2009 r., zeznań Podatnika złożonych w dniu 12 października 2009 r. jak i dowodów w postaci faktur i dowodów zapłaty za paliwo. 3.4. W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też ustalenia organu, poczynione w aspekcie ewentualnego naruszenia norm unijnych i wskazań orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary Podatnika. Zebrany przez organ materiał dowodowy, w szczególności wyeksponowane przez organ okoliczności sprzedaży paliwa bezpośrednio z cysterny przez firmę z O. na terenie posesji Podatnika, po cenie niższej niż stosowana na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw, sposób zapłaty gotówką, mimo zastrzeżonej na fakturze formy płatności przelewem, przekazywanej kierowcom, co do których nie posiadał wiedzy czy są uprawnieni do przyjęcia zapłaty, pozwala na przyjęcie, iż Skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze. 3.5. Podsumowując ocenę legalności postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew też twierdzeniom skarg same faktury zakupu paliwa, dowody zapłaty za dostarczone paliwo, remanenty końcowy i początkowy nie świadczą, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. 3.6. W następnej kolejności Sąd stwierdził, że nie można podzielić stanowiska Skarżącego, co do naruszenia wskazanych przepisów przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy wobec wystawcy faktur firmy "C." H. S., została wydana decyzja w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa. w art. 108 ustawy o VAT zaś postępowanie wykazało, że miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa. 3.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, zauważył, iż aby mogło dojść do skierowania takiego pytania Sąd musi powziąć wątpliwość co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu w świetle istnienia bogatego orzecznictwa ETS, dotyczącego kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia - mającego w sprawie rozpoznawanej zastosowanie - takie wątpliwości nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Bowiem - jak podał Sąd - Trybunał wielokrotnie wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych, a jego ingerencja jest tylko wtedy możliwa, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucił naruszenie w nim: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako P.u.s.a.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż: a) Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C." H. S. W tym przypadku, zdaniem Podatnika zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej; b) nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału Strony w postępowaniu. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w ich całokształcie mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku, zdaniem Skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; c) za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, poczynione w aspekcie ewentualnego naruszenia norm unijnych i wskazań orzecznictwa wspólnotowego co do braku dobrej wiary Skarżącego. Na brak dobrej wiary u Skarżącego wskazują następujące okoliczności: sprzedaż paliwa bezpośrednio z cysterny przez firmę z O. na terenie posesji Skarżącego po cenie niższej niż stosowana na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw, sposób zapłaty gotówką, mimo zastrzeżonej na fakturze formy płatności przelewem, wystawianie po kilka dowodów KP do jednej faktury. W tym przypadku, zdaniem Skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej; d) stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art. 199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. W tym przypadku, zdaniem Skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 199a Ordynacji podatkowej. - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem Skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy nie ustosunkował się do zarzutu skargi dotyczącego zgodności, z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT działań organów podatkowych, które określając Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2004 r. — pominęły kwotę nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc lipiec w wysokości 40.184,00 zł., co skutkowało określeniem przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, za miesiące: sierpień oraz wrzesień 2004 r., w nieprawidłowej wysokości. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego; - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu polega, zdaniem Podatnika na bezzasadnym jego zastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. W związku z powyższymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach; - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Nadto, kasator – w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji iż zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę "C." H. S., są fakturami które stwierdzają czynności które nie zostały dokonane – wniósł o wystąpienie, na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust.1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - tj. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji gdy podatnik nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach? 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia odnotować, że w skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które stanowią powtórzenie zarzutów kierowanych przeciwko organom podatkowym na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. W tych okolicznościach zarzuty te – co do zasady – stanowią li tylko polemikę ze stanowiskiem Sądu. Pomijając bowiem nawet kwestię słuszności tych argumentów należy zwrócić uwagę na okoliczność, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem w niniejszej skardze kasacyjnej rozważań takich brak. Ponadto zdecydowana większość ze sformułowanych zarzutów nie jest trafna. 5.3. W odniesieniu do sposobu zebrania przez organ materiału dowodowego – zdaniem Skarżącego – wadliwa jest ocena Sądu, iż oparcie się organów podatkowych na materiałach uzyskanych w toku innego postępowania, tj. na zeznaniach H. S., wyjaśnieniach S. K. i J. G. nie skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać w związku z tym należy, że pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona, jak już zaznaczono wyżej, nie wskazała żadnego przepisu, który pozwalałby na wniosek o sprzeczności omawianego dowodu z prawem. Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty (wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności"). Zauważyć należy również, że wyrażone na tle tej normy prawnej stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1278/10; z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. 5.4. Za chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą sposobu rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego. Należy przede wszystkim zauważyć, że w art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zgodnie z nią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064). 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2009 r., że H. S. nie składał deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2004 r., zaś przesłuchany w charakterze strony w czasie postępowania kontrolnego przyznał, że działalność prowadził do końca marca 2004 r., zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym o zeznania H. S., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25 sierpnia 2009 r. w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ustawy VAT, pisemne wyjaśnienia S. K. rzekomego dostawcy H. S., oraz informacje złożone przez J. G.- żonę zmarłego właściciela firmy J. oraz J. spółka z o.o., uzasadniają tezę, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S. prowadzącego działalność pod firmą "C.", dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez Skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. 5.6. Za pozbawiony słuszności należy także uznać zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, wraz z faktami dokonywania przez firmę "C." H. S. dostaw paliwa, wystawienia przez nią faktur oraz przyjmowania płatności za dostarczane paliwo powstawały stosunki prawne z którymi związane są skutki podatkowe. Z tego względu – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zasadne było wystąpienie do Sądu powszechnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którymi związane są skutki podatkowe. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z tych względów całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że art.199a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. 5.7. Nie można zgodzić się również z zarzutem skargi kasacyjnej kwestionującym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zebrany przez organ materiał dowodowy, w szczególności wyeksponowane przez organ okoliczności sprzedaży paliwa bezpośrednio z cysterny przez firmę z O. na terenie posesji podatnika, po cenie niższej niż stosowana na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw, sposób zapłaty gotówką, mimo zastrzeżonej na fakturze formy płatności przelewem, przekazywanej kierowcom, co do których nie posiadał wiedzy czy są uprawnieni do przyjęcia zapłaty, pozwala na przyjęcie, iż Skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze. Prawidłowo też podkreślono, że dla przyjęcia dobrej wiary nie wystarczy powołać się na fakt, że podatnik nie wiedział o okolicznościach świadczących że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne jest wykazanie, że nie mógł o tym dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności. Skoro sam podatnik stwierdza w protokole kontroli podatkowej, że przypuszczał, że stosowana forma gotówkowa zapłaty, mimo zastrzeżonej formy przelewu może służyć obchodzeniu przepisów dotyczących obrotu bezgotówkowego, zaś składając zeznania w dniu 12 października 2009 r., stwierdził, że nie interesował się dlaczego wystawiano po kilka dowodów KP do jednej faktury, to nie może skutecznie powoływać się na zachowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta. 5.8. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja mająca uzasadnić tezę przeciwną, że w obrocie gospodarczym powszechnie występują firmy, które dokonują sprzedaży paliwa i dowożą paliwo na miejsce do odbiorcy czy też stosują gotówkowy sposób dokonywania zapłaty za dostarczone paliwo – nie wytrzymuje krytyki. W uczciwym obrocie gospodarczym w cywilizowanym świecie takie praktyki są niedopuszczalne i wskazują jednoznacznie na okoliczność, że takie postępowanie służy wyłącznie oszustwu podatkowemu. Powszechność takich zjawisk (jeśli ją nawet przyjąć) świadczy jedynie o skali oszustw podatkowych. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto za nieusprawiedliwione zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skoro skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego z którego wynikało, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy "C." H. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.10. Za uzasadniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skargi dotyczącego zgodności z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług działań organów podatkowych, które określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2004 r. pominęły kwotę nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc lipiec w wysokości 40.184,00 zł, co skutkowało określeniem przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2004 r. w nieprawidłowej wysokości. W uzasadnieniu tego zarzutu wyjaśniono, że organ odwoławczy uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2009 r. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tych sprawach. W rezultacie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, organ bowiem nie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2004 r. w innej wysokości. W odpowiedzi na skargi w sprawach sygn. akt I SA/Ke 423/10 oraz sygn. akt I SA/Ke 426/10 organ odwoławczy przyznał, że pominięcie nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji za lipiec 2004 r. spowodowało błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r. Kwestia ta została całkowicie pominięta przez Sąd I instancji. W rezultacie w obrocie prawnym znajdują się decyzje podatkowe, w których Skarżącemu zawyżono kwotę należności podatkowych o 40.184,00 zł. 5.11. Końcowo, ustosunkowując się do sformułowanego w skardze kasacyjnej, żądania Strony, zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) w trybie art. 234 TWE, o wydanie orzeczenia wstępnego, podzielić należy, z uwagi na okoliczność sformułowania, przez Skarżącego wniosku o takiej treści w skardze, stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, na stronie 22 uzasadnienia. Dodatkowo w tym kontekście należy również jeszcze raz podkreślić, że Podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, wystawionych przez "C." H. S., gdyż z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ odzwierciedlają czynności sprzedaży paliwa, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, nie zaś z powodu braku po stronie kontrahenta Skarżącego uprawnienia do wystawiania faktur, która to okoliczność była tylko jednym z dowodów świadczących o niedokonaniu sprzedaży paliwa przez H. S., będącego tym wystawcą. Zatem skierowanie do ETS pytania zakładającego w swej treści dokonywanie transakcji z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, jest w sprawie bezcelowe, już tylko z tego względu, iż odpowiedź na nie, nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Poza tym odpowiedź na przedmiotowe pytanie nie może wywrzeć żadnego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, również dlatego, iż formułując treść wniosku, autor skargi kasacyjnej zakłada istnienie dobrej wiary po stronie odbiorcy faktur, która to okoliczność po stronie Skarżącego w niniejszej sprawie nie występowała. 5.12. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.