I SA/Ke 423/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010r. spraw ze skarg J. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].nr [...].–[...]., nr [...].–[...]., nr [...].-– [...]., nr [...].–[...]., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z dnia [...].., odpowiednio nr [...]., nr [...]., nr [...]., nr [...].w sprawie określenia J. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za: sierpień 2004r. w kwocie 32 185 zł, wrzesień 2004r. w kwocie 48 769 zł, październik 2004r. w kwocie 16 174 zł, listopad 2004r. w kwocie 30 860 zł. Organ odwoławczy wskazał, że J. L. w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie krajowego transportu drogowego rzeczy. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. Z. w firmie Usługi Transportowe J. L. w zakresie podatku dochodowego za 2003 i 2004 rok oraz VAT za 2004 rok, jak i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zakwestionowano rozliczenie VAT za sierpień 2004r., wrzesień 2004r., październik 2004r. i listopad 2004r. Stwierdzono bowiem, że podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył podatek naliczony za sierpień 2004r. o kwotę 21 428 zł, wrzesień 2004r. o kwotę 21 296 zł, za październik 2004r. o kwotę 19 635 zł, za listopad 2004r. o kwotę 21 208 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT kwot wynikających z faktur wystawionych przez "C. 21 P." Eksport-Import H. S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą w sierpniu 2004r. z czterech faktur o łącznej wartości netto 96 800 zł, we wrześniu 2004r. z trzech faktur o łącznej wartości netto 96 800 zł, w październiku 2004r. z trzech faktur o łącznej wartości netto 89 250 zł, w listopadzie 2004r. z czterech faktur o łącznej wartości netto 96 400 zł. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kontrola podatkowa w firmie podatnika ustaliła, że podatnik w ewidencji zakupów VAT ww. miesiącach zaksięgował ww. faktury VAT na zakup oleju napędowego, których wystawcą była firma "C. 21 P." Eksport-Import H. S. z O.. Podatnik poza tymi fakturami nie posiadał żadnych innych dowodów wskazujących na to, że zakupił olej napędowy w ilościach wskazanych na tych fakturach. Podatnik nie posiadał m.in. umowy na dostawę paliwa, oferty sprzedaży paliwa, świadectwa jakości paliwa, dokumentów przewozowych, zamówienia. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł m.in. o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2009r., dotyczące czynności sprawdzających w firmie "C. 21 P." Eksport-Import oraz o wynik kontroli sporządzony w dniu 31 stycznia 2007r. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. w firmie "C. 21 P.". Z pisma z dnia 6 lutego 2009r. wynika, iż nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w firmie "C. 21 P." Eksport-Import, albowiem próby skontaktowania z H..S.. nie powiodły się. Organ poinformował ponadto, że H. S. od kwietnia 2004r. nie składał deklaracji VAT-7. Z kolei wynik kontroli z dnia 31 stycznia 2007r zawiera informację, że w dniu wszczęcia postępowania tj. w dniu 19 maja 2005r., przesłuchany w charakterze strony H. S. zeznał, że działalność handlową prowadził do końca marca 2004r. i za ten okres składał deklaracje VAT-7. W toku kontroli skarbowej nie pozyskano dowodów świadczących, by firma "C. 21 P." w okresie od kwietnia 2004r. prowadziła działalność gospodarczą. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., przesłał dokumenty w oparciu o które wydał dla H. S. decyzję z dnia 1 grudnia 2009 w przedmiocie określenia podatku należnego VAT podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawiania faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. Z dokumentów tych wynika, że H. S. przesłuchany dnia 25 sierpnia 2009r. w charakterze strony zeznał, że działalność gospodarczą prowadził do dnia aresztowania 25 listopada 2004r. w O. przy ul. Sprzętowej. Okazane stronie faktury VAT o numerach 7-10/ON 2004, 15-17/ON 2004, 22-28/ON 2004 oraz dowody 25 szt. wpłat wystawił dla firmy Usługi Transportowe L. J. i podpisał osobiście. Olej napędowy wymieniony w tych fakturach kupił od pułkownika lotnictwa S. "K." z K.. Faktur zakupu nie posiada ponieważ zostały zabezpieczone przez Sąd Okręgowy w Bydgoszczy do sprawy III K 82/06. Paliwo było wożone od K. do ostatecznego odbiorcy cysternami należącymi do firmy J. lub transportem, który organizował K.. W firmie J. L. nigdy nie był, poznał go poprzez jego znajomego W., pośrednika w handlu paliwem. Z osobami tymi spotkał się tylko raz gdzieś w knajpie w G. koło L.. Faktury dostarczane były L. przez kierowców przewożących paliwo, którzy pobierali również tytułem zapłaty gotówkę i przekazywali mu ją. Jeżeli płatność dokonywana była przelewem faktury dostarczane były drogą pocztową. Deklaracje VAT -7 za miesiące sierpień, wrzesień , październik, listopad i grudzień 2004r. chyba składała w Urzędzie Skarbowym w O. jego była księgowa B.B., w deklaracjach tych zawsze występowała nadpłata podatku do przeniesienia na następny okres. On żadnych dokumentów w tej sprawie nie posiada. S. K., w piśmie z dnia 13 listopada 2009r. wyjaśnił, iż prowadząc firmę PPHU "K." nie dostarczał dla "C. 21 P." Export - Import H. S., w miesiącach od sierpnia do listopada 2004r. żadnych towarów handlowych w tym paliwa, ponieważ w tym okresie nie dokonywał sprzedaży towarów, nie wystawiał żadnych faktur i nie prowadził rejestrów sprzedaży. Z H. S. z którym znał się od 2000r. nie dokonywał żadnych transakcji handlowych za wyjątkiem jednego przypadku w 2002 lub 2003 roku, dotyczącego najprawdopodobniej oleju napędowego, którego sprzedaż nie doszła do skutku z winy H. S.. Przesłane dokumenty zawierały także informację z Sądu Okręgowy w Bydgoszczy z dnia 19 października 2009r., że zarzuty aktu oskarżenia dotyczą lat 2001-2003, z akt sprawy nie wynika, aby S. K. przedkładał faktury wystawione w 2004r. Organ podniósł, że zarówno S. K. nie potwierdził zeznań H. S., jakoby kiedykolwiek miał mu sprzedawać paliwo, jak i Sąd nie uwiarygodnił jego zeznań iż faktur rzekomo wystawione przez firmę PPHU "K." dla "C. 21 P." są w dokumentach sprawy III K 82/06. Ponadto J. G. – B., żona zmarłego J. B., w pismach z dnia 1 września 2009r. i 18 września 2009r. przekazała informacje, że w obydwu podmiotach o nazwie "J.", tj. Spółce z o.o. i Firmie "J." J. B., nie świadczono w okresie od sierpnia do listopada 2004r. usług przewozu oleju napędowego do firmy Usługi Transportowe L. J. na zlecenie PPHU "K." i "C. 21 P.". J. L. przesłuchany w charakterze świadka dnia 12 października 2009r. zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z firmą "C. 21 P." H. S., prawdopodobnie rozmawiał z nim w jakiejś restauracji. Kontaktował się tylko z kierowcami dostarczającymi paliwo, którzy mówili, że są z firmy "C. 21 P.". Zapłaty dokonywał gotówką, którą przekazywał kierowcy i otrzymywał od niego przywiezione gotowe pokwitowanie na druku KP. Organ wskazał, że zeznania H. S. w sprawie transportu oleju napędowego przez firmę "J." nie zostały potwierdzone przez żonę zmarłego J. B. ani przez J. L., który nie wskazał w złożonych zeznaniach firmy "J." jako przewoźnika paliwa kupionego od "C. 21 P.". Organ wskazał także na historię obrotów konta należącego do "C. 21 P." za okres od dnia jego otwarcia tj. 31 sierpnia 2004r. do 30 listopada 2004r., przekazaną przez ING BANK Śląski Oddział w Gdyni, która zawiera jedynie wpłatę w wysokości 1000 zł. Natomiast na wszystkich fakturach wystawionych dla firmy Usługi Transportowe J. L., jako formę zapłaty określono przelew na ww. konto. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009r. poinformował, że H. S. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że firma "C. 21 P." EXPORT-IMPORT H. S. nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała. Zatem dane określone w spornych fakturach są nieprawdziwe. Zakwestionowane faktury J. L. ujął w rejestrze zakupu VAT, dokumentując zakup paliwa i odliczając zawarty w nich podatek naliczony. Skoro więc transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca to wystawione faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że nie neguje faktu, że J. L. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma "C. 21 P.". EXPORT-IMPORT H. S., lecz inny podmiot. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do weryfikacji podatku naliczonego i zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. W ich konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Organ wskazał, że pojęcie czynności, która nie została dokona należy rozstrzygać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze i nie może być traktowany (w odniesieniu do tych czynności) jako podatnik VAT, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Oznacza to, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podniósł, że uregulowanie zawarte w Rozporządzeniu z 2004r. nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Przepis ten statuuje tzw. zasadę ustawowej regulacji podatków oraz określa w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. W tym kontekście określenie w rozporządzeniu wykonawczym przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie może być uznane za naruszające zasadę wynikającą z cytowanego uregulowania konstytucyjnego, zwłaszcza że nie mieści się w katalogu tam określonym. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że kwestia posiadania przez podatnika dokumentów takich jak: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o numerze identyfikacji Regon "C. 21 P." EXPORT-IMPORT H. S., w świetle ww. regulacji oraz zgromadzonych dowodów nie prowadzi do uznania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podniósł także, że fakt zachowania przez podatnika należytej staranności, polegający na żądaniu od swojego kontrahenta w/w dokumentów, nie ma jakiekolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy wykazano, iż zdarzenia opisywane na fakturach, w takim ich przebiegu, jak je opisano, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przy czym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi, przede wszystkim dlatego, iż istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z protokołu kontroli wynika, iż kryterium jakim kierował się podatnik przy wyborze kontrahenta - C. 21 P." było atrakcyjność ceny jaką proponował sprzedawca przy zakupie oleju napędowego. Organ odwoławczy zauważył, iż okoliczność stosowania przez sprzedającego ceny niższej niż cena na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw, sposób sprzedaży: na terenie posesji podatnika bezpośrednio z cysterny, z pominięciem stacji paliw powinny wzbudzić podejrzenia ze strony podatnika co do legalności dokonywanych transakcji. Wiadomo bowiem, że jedynie sprzedaż paliwa grzewczego następuje na terenie posesji do zbiorników przydomowych. Nie wzbudzało też wątpliwości podatnika, że firma z Olsztyna sprzedaje paliwo z cysterny w G.. Nie wymaga także żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, iż firma prowadząca nielegalny obrót wymagała wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Sam podatnika, w protokole z kontroli podatkowej stwierdził, że w fakturze wpisany jest sposób zapłaty przelew a nie gotówka co może być obejściem przez sprzedającego przepisów dotyczących konieczności obrotu bezgotówkowego pomiędzy firmami. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego wskazują, iż podatnik powinien wiedzieć, a przynajmniej mieć uzasadnione wątpliwości, że nabywając olej napędowy udokumentowany spornymi fakturami, świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze. Ww. okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Organ podniósł, że stoi także temu na przeszkodzie zasada neutralności podatku przy czym przypomniał jej znaczenie powołując komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że podatnik nie posiadał wiedzy w zakresie numeru rejestracyjnego, którym paliwo przywieziono. Organ wyjaśnił, że nie chodzi o znajomość wszystkich numerów rejestracyjnych samochodów swoich kontrahentów i pamięciową naukę tablic rejestracyjnych, ale o fakt przekazywania kierowcom tych samochodów pieniędzy służących uregulowaniu należności za przywiezione paliwo. Jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, by przekazywać pieniądze nieznanej osobie za pokwitowaniem nie czyniąc ustaleń co do tego, kim jest ta osoba i czy jest uprawniona do przyjęcia zapłaty, nie starając się nawet zapamiętać numeru rejestracyjnego samochodu, którym przyjechała. Organ odwoławczy przytoczył także treść. 193 § 1 Ordynacji i wskazał, że przepis ten dotyczy prawidłowości zapisów związanych z chwilą ich dokonywania i interpretowania przepisów prawa materialnego przez podatnika. Dokonując oceny rzetelności prowadzonych przez firmę Usługi Transportowe J. L. ksiąg podatkowych za sierpień 2004r., wrzesień 2004r., październik 2004r. i listopad 2004r. w protokołach z ich badania stwierdzono naruszenie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie ww. przepisu rozporządzenia świadczy o obaleniu domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych przez firmę podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej bowiem stan faktyczny sprawy wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wobec zaś braku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zbędnym było występowanie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ich ustalenie, w trybie ww. przepisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie naruszono też art. 2 Konstytucji ustanawiającego zasadę demokratycznego państwa prawnego. bowiem działania organu podatkowego opierały się zarówno o przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Tym samym działania te nie miały na celu obciążenia podatnika negatywnymi konsekwencjami nieuczciwości kontrahentów, ale zapewnienie realizacji obowiązujących przepisów prawa. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. L. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w których wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 2. art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 3. art. 180 i 187, 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; 4. art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe skarżący zarzuca również naruszenie: 1. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT polegające na przyjęciu, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, 2. art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w zw. z art. 17 ust. 2 lit a, art. 18 ust. 1 lit a, art. 22 ust. 3 lit a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa zaś interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem, wg wiedzy skarżącego wobec wystawcy faktur firmy "C. 21 P." prowadzone było postępowanie podatkowe i zostały wydane decyzje w przedmiocie określenia podatku należnego VAT, z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. 3. art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a ww. rozporządzenia, w zw z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z uzasadnieniem jak w ww. pkt 2. Ponadto w przypadku podzielenia przez Sąd stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe skarżący wniósł o: 1. wystąpienie, na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji gdy podatnik nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach? 2. zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania czy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a ww. rozporządzenia, w zakresie jakim pozbawiają podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT, bowiem dostawcą paliwa był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji R.P., a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku z uwagi na określenie wystawcy faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązania w tym podatku z tytułu wystawienia faktur. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o materiały zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w tym wyniku kontroli z dnia 31 stycznia 2007r., zeznania H. S. z dnia 25 sierpnia 2009r., pismo S. K., pismo Sądu Okręgowego w Bydgoszczy, pisma J. G. – B.. Skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania H. S., nie mógł, przy składaniu zeznań przez w/w osoby, ani zadawać pytań ani składać wyjaśnień. Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów organ powinien je przeprowadzić ponownie. Jest to konieczne ze względu na rozbieżności jakie pojawiły się w dowodach zgromadzonych przez organ. Skarżący podniósł, iż wprawdzie art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku innych postępowań, ale nie może to w żadnym przypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. A zatem dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Natomiast zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zdaniem skarżącego, przede wszystkim jest zasadny z uwagi na ocenę materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organ eksponował te dowody, które są zgodne ze stanowiskiem organu, pomijał natomiast te dowody, które są korzystne dla skarżącego tj. sporne faktury, dowody zapłaty za dostarczone paliwo, zeznania skarżącego z dnia 12 października 2009r. oraz zeznania H. S. z dnia 25 sierpnia 2009r. Jednocześnie organy eksponowały dowody takie jak pismo S. K. i pisma J.G. – B.. Dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów jest szczególnie widoczne w odniesieniu do zeznań H. S. gdyż organ nie poddał twierdzeń zawartych w ww. pismach S. K. i J G. – B. jakiejkolwiek weryfikacji. Ponadto organ nie zwrócił uwagi, iż H. S. mógł być w błędzie wskazując, iż przedmiotowe faktury zostały zabezpieczone przez Sąd, bowiem zabezpieczenia dowodów dokonują również inne uprawnione organy jak prokuratura lub policja. Nie można bowiem wykluczyć, iż zakres zabezpieczonej dokumentacji był szerszy niż zakres dokumentów przesłanych do Sądu wraz z aktem oskarżenia, wobec czego faktury zakupu w firmie K. znajdują się w posiadaniu organu, który dokonał zatrzymania rzeczy. W tej sytuacji pismo z Sądu z dnia 19 października 2009r. nie miałoby żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, a w przypadku ujawnienia faktur dokumentujących nabycie paliwa w firmie K., twierdzenie S. K. zawarte w piśmie z dnia 13 listopada 2009r. okazałoby się niewiarygodne. Zdaniem skarżącego powyższe argumenty wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro podatnik nie odmówił składania zeznań i wynikły ww. wątpliwości, organ, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów. Przedstawiając kwestię sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący odniósł się także do twierdzenia organu odwoławczego, iż skarżący rozliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur powinien wiedzieć a przynajmniej mieć uzasadnione wątpliwości, że nabywając olej w firmie C. 21 P. świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Skarżący wskazał, iż w obrocie gospodarczym powszechnie występują firmy, które dokonują sprzedaży paliwa i dowożą paliwo na miejsce odbiorcy, przy czym wskazał przykłady takich firm. Dokonywanie zakupu paliwa od hurtowników, którzy dowożą paliwo do klienta było dla skarżącego korzystne bowiem cena paliwa nabywanego w ten sposób jest niższa od ceny paliwa nabywanego na stacji paliw o około 10 – 40 gr. W przypadku paliwa zakupywanego od firmy C. 21 P., cena paliwa była niższa o około 20 gr. Ponadto w 2004r. hurtowi dostawcy co do zasady żądali zapłaty w momencie dostawy paliwa, stąd powszechnie stosowany był gotówkowy sposób zapłaty za dostarczone paliwo. W ocenie skarżącego z powyższego wynika, że transakcje dokonywane z firmą C. 21 P. były transakcjami typowymi na rynku paliw i skarżący nie miał podstaw do przyjęcia, iż transakcje te mają charakter oszukańczy. Skarżący wskazał również, iż w jego ocenie wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia polegająca na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę "C. 21 P.", w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa oraz interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w sytuacji w której jego zachowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów, (w niniejszej sprawie skutkami działań wystawcy faktur - firmy "C. 21 P."), na które skarżący nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od dachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do Państwa i prawa. Skarżący wskazał również na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i podniósł, że organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego i jednocześnie obciążył ciężarem podatkowym wystawcę faktur "C. 21 P." co doprowadziło do naruszenia ww. zasady proporcjonalności. Zdaniem skarżącego w sprawie należy mieć również na uwadze orzecznictwo ETS dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Ponadto prawo to nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany. Skarżący podkreślił, iż kwestionowane transakcje nabycia paliwa nie skutkowały powstaniem u niego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów VI Dyrektywy, a nadto z ogółu obiektywnych okoliczności nie wynika iż zasadniczym celem tych transakcji było dla skarżącego uzyskanie korzyści podatkowej. Zakupione paliwo zostało przez skarżącego zużyte przy wykonywaniu usług transportowych, z tytułu wykonania których zapłacony został podatek należny. Ponadto skarżący podniósł, że określając zobowiązanie w VAT za miesiąc sierpień i wrzesień 2004r., organ odwoławczy wadliwie przyjął, że kwota nadwyżki z poprzedniego miesiąca wynosi 0 zł, W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 30 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 423/10, I SA/Ke 424/10, I SA/Ke 425/10, I SA/Ke 426/10 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 423/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. 21 P. Eksport Import H. S.. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pow. ustawa VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie szczegółowo wynikało z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. 21 P. Eksport Import H. S.. Firma C. 21 P. Eksport Import H. S. nie dokonywała faktycznego zakupu paliw, jak również nie dokonywała ich sprzedaży zatem zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla J. L., a wskazujące jako sprzedawcę firmę C. 21 P. Eksport Import H. S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa. Dodatkowo, co już wyżej wskazano, Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach H. S., które zostały uzyskane w toku prowadzonego innego postępowania podatkowego, wyjaśnieniach S. K. J. G. B. nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody te, w tym protokół z przesłuchania charakterze strony , stanowią bowiem w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zasada czynnego udziału strony nie oznacza zatem, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w ich całokształcie, mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2009r., że H. S. nie składał deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2004r, zaś przesłuchany w charakterze strony w czasie postępowania kontrolnego przyznał, że działalność prowadził do końca marca 2004r., zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym o zeznania H. S., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25 sierpnia 2009r. w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ustawy VAT, pisemne wyjaśnienia S. K. rzekomego dostawcy H. S., oraz informacje złożone przez J. G.-B. - żonę zmarłego właściciela firmy J. oraz J. spółka z o. o uzasadniają tezę, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S. prowadzącego działalność pod firmą C. 21 P. Eksport Import dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Należy wskazać, że wbrew zarzutom skarżącego, organ dokonał oceny zeznań H. S. złożonych w dniu 25 sierpnia 2009r., że prowadził działalność do 25 listopada 2004r., ze dostawcą paliwa był S. K., że paliwo było dostarczane przez firmę J. ewentualnie transportem organizowanym przez K.. Wyjaśnienia S. K., który zaprzeczył, by dostarczał w 2004r. paliwo H.. S. zostały potwierdzone informacją żony zmarłego właściciela firmy J., która wyjaśniła, że nie świadczono usług transportowych ani na rzecz C. 21 P. ani na zlecenie PPHU K.. Twierdzenia H. S., iż dokumenty wystawione przez firmę PPHU K. zostały zabezpieczone przez Sąd Okręgowy w Bydgoszczy w postępowaniu III K 82/06 nie zostały potwierdzone przez ten Sąd ( informacja Sadu z dnia 19 października 2009r.). Nie można zgodzić się z zarzutem, iż organ winien prowadzić dalsze postępowanie by wyjaśnić, czy faktury wystawione przez S. K. a potwierdzające dostawy oleju napędowego dla H. S., nie zostały zabezpieczone przez inny organ prowadzący postępowanie prokuraturę policję. Nie można na organy nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazywany jako wystawca faktur S. K. zaprzecza by je wystawiał. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie pominęły dowodu z z zeznań H. S. złożonych w dniu 25 sierpnia 2009r. zeznań podatnika złożonych w dniu 12 października 2009r jak i dowodów w postaci faktur i dowodów zapłaty za paliwo. Same faktury zakupu paliwa, dowody zapłaty za dostarczone paliwo, nie świadczą, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Organy stosownie do obowiązku nałożonego przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły dowody we wzajemnym powiązaniu , w sposób konsekwentny, logiczny i wykazały, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też ustalenia organu, poczynione w aspekcie ewentualnego naruszenia norm unijnych i wskazań orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. Zebrany przez organ materiał dowodowy, w szczególności wyeksponowane przez organ okoliczności sprzedaży paliwa bezpośrednio z cysterny przez firmę z Olsztyna na terenie posesji podatnika, po cenie niższej niż stosowana na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw, sposób zapłaty gotówką, mimo zastrzeżonej na fakturze formy płatności przelewem, przekazywanej kierowcom, co do których nie posiadał wiedzy czy są uprawnieni do przyjęcia zapłaty, pozwala na przyjęcie, iż skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze. Należy podkreślić, że dla przyjęcia dobrej wiary nie wystarczy powołać się na fakt, że podatnik nie wiedział o okolicznościach świadczących że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne jest wykazanie, że nie mógł o tym dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności. Skoro sam podatnik stwierdza w protokole kontroli podatkowej, że przypuszczał, że stosowana forma gotówkowa zapłaty, mimo zastrzeżonej formy przelewu może służyć obchodzeniu przepisów dotyczących obrotu bezgotówkowego, zaś składając zeznania w dniu 12 października 2009r. stwierdził, że nie interesował się dlaczego wystawiano po kilka dowodów KP do jednej faktury, to nie może skutecznie powoływać się na zachowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone także w sytuacji gdy podatnik wprawdzie nie wiedział o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, ale przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Tym bardziej taką zapobiegliwością powinien wykazać się skarżący, którego działalność polega na handlu paliwem. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087). W zakresie zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Okoliczności wystawiania przez firmę C. 21 P. Eksport Import H. S. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmiot ten nie był określonym w fakturach dostawcą paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak i w odpowiedzi na skargi wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Wbrew też twierdzeniom skarg same faktury zakupu paliwa, dowody zapłaty za dostarczone paliwo, remanenty końcowy i początkowy nie świadczą, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W związku z powyższym zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne. Powołane też w skardze fragmenty zeznań (wyżej przez Sąd omówione) nie mogą obalić słusznej, w ocenie Sądu, tezy organów podatkowych o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej firmy C. 21 P. Eksport Import H. S. i co najważniejsze o tym że firma ta w przedmiotowym okresie nie była dostawcą paliwa dla skarżącego. W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie można podzielić zarzutu, iż dokonana przez organy wykładnia art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust 2pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalająca na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy nie wiedział on, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz gdy w stosunku do firmy C. 21 P. Eksport Import H. S. określono podatek należny za poszczególne miesiące 2004r. stosownie do art. 108 § 1 ustawy VAT, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust 3 Konstytucji RP i narusza przepisy art. 17 ust 2 lit a, art. 18 ust 1 lit a, art. 22 ust 3 lit a VI Dyrektywy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 21 (1) (d) i 21 ust 1 lit c VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r.I FSK 189/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Potwierdzeniem stanowiska jest wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. C- 342/87, w którym stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Zasada neutralności wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 września 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 ust 2 lit a Szóstej Dyrektywy, podkreślana w orzecznictwie E T S jest realizowana poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości prawa do pomniejszenia podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę ( zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r.w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998r w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec strI-2843,pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec str I-1705 ,pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. Str. I- 1599, pkt 32) Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04). Nie można zatem podzielić stanowiska podatnika, co do naruszenia wskazanych przepisów przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji , gdy wobec wystawcy faktur firmy C. 21 P. Eksport Import H. S. została wydana decyzja w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT zaś postępowanie wykazało, że miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS to należy zauważyć, aby mogło dojść do skierowania pytania prejudycjalnego Sąd musi powziąć wątpliwość co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie. Istnieje bogate orzecznictwo ETS dotyczące kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego cytowane zarówno przez organ jak i przez skarżącego, z którego wynika, że ma istotne znaczenie dla oceny czy podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji w transakcji dotkniętej oszustwem. Okoliczności te były przedmiotem oceny organu. Sąd nie widzi też podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.