I SA/Łd 785/15

Dnia 3 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 roku sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za październik i listopad 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] r., znak: [...], odmawiającej A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za październik i listopad 2014 r. w kwocie 103.770 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka A złożyła 29 stycznia 2014 r. deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2014 r., w której wskazała do opodatkowania: - 122.769,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 33.606,12 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 470,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych, - 3.481.331,30 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wniosek spółki Prezydent Miasta P. wydał w [...] r. pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Następnie 5 grudnia 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za 2014 r. w zakresie: 1) powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, deklarując: - 122.769,00 m2 za okres styczeń-wrzesień, - 73,00 m2 powierzchni za okres październik-grudzień z tytułu części wspólnych, - 26.809,00 m2 powierzchni za okres październik-grudzień, 2) powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 33.606,12 m2 za okres styczeń-wrzesień, - 22,45 m2 powierzchni za okres październik-grudzień z tytułu części wspólnych, - 26,82 m2 powierzchni za okres październik-grudzień z tytułu lokali, - 4.073,00 m2 powierzchni za okres październik-grudzień. Spółka jednocześnie złożyła pismo wyjaśniające powody złożenia korekty oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 103.770,00 zł. Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji, na podstawie miedzy innymi art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za październik i listopad 2014 r. w kwocie 103.770 zł. Pismem z 13 lutego 2015 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc między innymi zarzuty naruszenia art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że zasadnicze znaczenie w sprawie miało uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Jak podniósł organ odwoławczy kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.). W myśl jej przepisów w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W przedmiotowej sprawie odrębna własność lokali została ustanowiona w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości (podatnika) – złożonego w formie aktu notarialnego oświadczenia z 27 września 2014 r. o ustanowieniu odrębnych własności dwóch lokali. Wpisy odrębnej własności lokali i założenie ksiąg wieczystych miało miejsce 1 grudnia 2014 r., na podstawie wniosków podatnika z 29 września 2014 r. Wracając do zawartego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyrażenia "stanowiących współwłasność", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "współwłasność" i sięgnął do definicji współwłasności zawartej w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z przepisu tego, zdaniem SKO, jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Współwłasność oznacza wspólną z kimś własność czegoś. W konsekwencji nie stanowi przedmiotu współwłasności rzecz, która pozostaje własnością jednej osoby. Nie jest tym samym objęta współwłasnością nieruchomość (grunt oraz części budynku), w sytuacji gdy wyodrębnione w budynku lokale, posiadające własne księgi wieczyste należą do tej samej osoby. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może oczywiście ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, jednakże nie tworzy to współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., a co za tym idzie również w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Kolegium zauważyło dalej, że art. 3 u.p.o.l. reguluje kwestie dotyczące zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Wskazuje przede wszystkim podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1-3) oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego (solidarny, wynikający z ust. 4 oraz ograniczony, ustalony na zasadach określonych w ust. 5). Przepis art. 3 u.p.o.l. nie określa żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy, tj. tego co jest opodatkowane, co jest wyłączone lub zwolnione od opodatkowania w podatku d nieruchomości. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 u.p.o.l. i określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2) oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Art. 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2) są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy stwierdzić, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z samym wyodrębnieniem własności lokali, bez zmian w zakresie własności, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych, nie sposób wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Ostatecznie Kolegium stwierdziło, że podatek uiszczony przez stronę za październik i listopad nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zdarzenie polegające na samym wyodrębnieniu z dniem 29 września 2014 r. dwóch odrębnych własności lokali nie stanowiło zdarzenia relewantnego podatkowoprawnie w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., bowiem nie doszło na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zmiany podstaw opodatkowania. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut, że organ nie był uprawniony do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści, gdyż podatnik posiadał korzystną interpretację podatkową, wydaną przez ten sam organ, organ odwoławczy – powołując się między innymi na art. 14k O.p. – zauważył, że jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podatnik wprawdzie nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej, jednak brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Zdaniem organu również zastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) nie może w takiej sytuacji obligować organu podatkowego do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła organowi odwoławczemu: (1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i ustalenie faktu, że po ustanowieniu przez spółkę odrębnej własności lokali na nieruchomości istnieją inne jeszcze, niż wyodrębnione, lokale (powierzchnie), co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a dodatkowo jest z materiałem tym rażąco sprzeczne; b. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej merytorycznej zmiany; c. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 3 zd. 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem skarżącej; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a. art. 195 k.c., poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy o własności lokali; b. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c.; c. art. 3 ust. 3 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że po wyodrębnieniu lokali, istnieją grunty i części budynków, niezwiązane z wyodrębnionymi lokalami, w sytuacji, gdy dana nieruchomość stanowi jedność pod względem prawnym i jako taka objęta jest jedną księgą wieczystą; d. art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości; – w zw. z art. 195 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego; – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem lokali jest wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości, skutkuje nieopodatkowaniem części nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). A contrario oznacza to, że jeżeli podatek nie został nadpłacony, ani też nienależnie zapłacony, wówczas nie stanowi to nadpłaty, co w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, daje kompetencje organowi podatkowemu do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zatem podatnik zadeklarował określony podatek, a następnie bezpodstawnie dokonał korekty deklaracji, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to organ, jeżeli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, a we wcześniejszej deklaracji jest ona prawidłowa, to winien odmówić stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania nieruchomości strony, które miało nastąpić wskutek wyodrębnienia lokali i zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa o własności lokali. W art. 2 ust. 1 stanowi ona, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W przedmiotowej sprawie odrębna własność lokalu została ustanowiona w jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości (podatnika), to jest przez złożenie w akcie notarialnym z 27 września 2014 r. oświadczenia o ustanowieniu odrębnych własności lokali. Na podstawie art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Na podstawie art. 7 ust. 2 umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Tym samym, na zasadzie odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 2 u.w.l. do ustanowienia odrębnej własności lokalu na mocy jednostronnej czynności prawnej ustanowienie takie powinno nastąpić w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W przedmiotowej sprawie, aktem notarialnym z 27 września 2014 r., spółka ustanowiła odrębną własność lokalu 1 o powierzchni 14,57 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1457/2682 części i lokalu 2 o powierzchni 12,25 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1225/2682 części. Wpis odrębnej własności lokalu nr 1 i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] oraz wpis odrębnej własności lokalu nr 2 i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] nastąpiło 1 grudnia 2014 r., wskutek wniosków złożonych 29 września 2014 r. Wpis prawa własności lokalu, z którym jest związany udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i udział w nieruchomości wspólnej, ma charakter konstytutywny (zob. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II CSK 104/11). Wspomniany wpis ma charakter prawotwórczy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.; dalej: u.k.w.h.), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Na podstawie art. 29 u.k.w.h. wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Z przepisu tego wynika, iż wpisy w księdze wieczystej mają moc ex tunc, ze skutkiem cofającym się do złożenia wniosku. W przedmiotowej sprawie wpis odrębnych własności lokalów nr 1 i 2 oraz założenie dla nich ksiąg wieczystych nastąpiło 1 grudnia 2014 r., wskutek wniosków złożonych 29 września 2014 r., a zatem od tego dnia mamy do czynienia z wyodrębnionymi prawnie lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali. Przechodząc do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje współwłasności. W ocenie organu, ponieważ literalnie współwłasność jest to wspólna z kimś własność czegoś, tym samym językowo nie stanowi przedmiotu współwłasności rzecz, która stanowi własność jednej, a nie kilku (przynajmniej dwóch) osób. Pojęcie współwłasności występuje poza przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w ust. 4 tego artykułu, w którym także nie została wyjaśniona istota współwłasności. Skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej współwłasności należy sprawdzić, czy definicja taka występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny, jeśli tak to należy się do niej odwołać. I tak, w ocenie organu, w związku z brakiem definicji współwłasności w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy sięgnąć do definicji współwłasności zawartej w art. 195 k.c. Należy bowiem stwierdzić, że jednym z warunków z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku jest to, iż ma on stanowić współwłasność. Organ wskazał, że skoro zgodnie z przepisem art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), tym samym z tego przepisu wynika jednoznacznie, że istotą współwłasności jest przysługiwanie własności niepodzielnie kilku osób. Zatem skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy (co najmniej dwie). Organ nie kwestionuje tego, że oczywiście, zgodnie z art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, jednakże, w ocenie organu, nie tworzy to współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., a co za tym idzie w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie i braku następczego dokonania sprzedaży innemu podmiotowi, nie dochodzi do powstania współwłasności, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 u.p.o.l. i określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2) oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Art. 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2) są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, organ stwierdził, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z samym wyodrębnieniem własności lokali, bez zmian w zakresie własności, nie jest opodatkowana. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób; że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis art. 3 ust.. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewidziano solidarny obowiązek podatkowy ciążący na współwłaścicielach lub współposiadaczach, natomiast w przepisie ust. 5 tego artykułu przewidziano wyjątek od tego przepisu, ustanawiający wyłączenie od solidarności, w przypadku gdy współwłasność w zakresie gruntów lub części budynku stanowiących współwłasność. Ratio legis tego przepisu, w ocenie organu, jest uniknięcie wydawania decyzji solidarnie ustanawiających zobowiązanie podatkowe w przypadku właścicieli odrębnych własności lokalu, nie zaś odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku samego wyodrębnienia odrębnych własności lokali, bez zmian w zakresie własnościowym, kiedy właścicielem gruntu, budynku oraz wyodrębnionych lokali jest ten sam podmiot, nie mamy do czynienia ze współwłasnością w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 k.c. Nie przeczy temu art. 10 u.w.l., który jedynie pozwala na wyodrębnienie lokalu dla siebie, jednakże nie powoduje powstania współwłasności. Z tych względów, organ przyjął, że nieruchomość wspólna pojawia się dopiero z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębnego przedmiotu własności w rozumieniu art. 46 k.c. W efekcie dopiero z tą chwilą powstanie współwłasność. W sytuacji gdy wyodrębniono własność dwóch lokali ale stanowią one własność jednego podmiotu, jak i gdy pozostała nieruchomość stanowi jego własność, to ten właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej. Sąd, orzekający w niniejszym składzie, nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wydaje się bowiem, że organ rozpoznając przedmiotową sprawę uczynił to w oderwaniu od regulacji zawartych w ustawie o własności lokali. Swoją uwagę skupił jedynie na kwestii odnoszącej się do współwłasności w rozumieniu ściśle cywilistycznym, regulowanej przez normy prawne zawarte w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Jedyną okolicznością powodującą bezwarunkowe powstanie współwłasności, niezależnie od ilości podmiotów, jest wyodrębnienie lokali (wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1399/14 oraz z 28 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 668/15). Podkreślić należy, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, to jest: służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). W art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wskazano zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania (nieruchomość lub obiekt budowlany) jest we współwłasności lub współposiadaniu. W myśl zatem ust. 4 ww. artykułu, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5 ww. artykułu przewiduje, w przypadku wyodrębnienia własności lokali, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym już zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając powyższe na uwadze, sąd podzielił stanowisko wyrażone przez stronę w rozpatrywanej skardze i z uwagi na zakres i charakter naruszeń, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wskazane przez sąd uchybienia, w szczególności co do sposobu rozumienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji zawartej w art. 200 p.p.s.a. mko