I SA/Łd 788/06

Dnia 22 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 209 (dwieście dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. S. i określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu wypłaty pracownikom wynagrodzeń za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 287,30 zł, za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 258,60 zł, za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie 94,30 zł, za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 0 zł, za miesiąc maj 2002 r. w kwocie 619, 00 zł, za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie 371,70 zł, za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie 890,90 zł, za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 504,50 zł, za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 562,20 zł, za miesiąc październik 2002 r. w kwocie 841,40 zł, za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 357,80 zł i za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 416,90 zł. Od powyższej decyzji M. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucił tej decyzji naruszenie art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r.- Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dyskryminowanie w związku z wykonywanym przez jego pracownika zawodem i odmówienie mu przez organ podatkowy prawa do otrzymywania delegacji służbowej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr.14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr. 21, poz. 94 ze zm.) poprzez zakwestionowanie diet wypłacanych przez M. S. pracownikowi i zakwalifikowanie ich przez organ jako przychodu należnego dla pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż podatnik prowadził przedsiębiorstwo transportowe. Zatrudniał w przedmiotowym okresie dwóch pracowników na etatach kierowca – mechanik. Praca ich polegała na przewożeniu towarów na zlecenie firm handlowych i spedycyjnych. Odbywali oni szereg kilkudniowych, czy nawet kilkunastodniowych podróży poza granice kraju, ale również po Polsce. Pracownicy otrzymywali wynagrodzenie za pracę w kwocie 800 zł. Ponadto M. S. wypłacał pracownikom dodatkowe kwoty, które traktował jako diety i zwrot poniesionych w trakcie podróży służbowej. W ocenie organów podatkowych pracownicy strony postępowania nie odbywali podróży służbowej. Zatem kwoty te nie mogły korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla zdefiniowania podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, a nie tylko poza siedzibą pracodawcy. Jednak nie każde wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub siedzibą pracodawcy jest podróżą służbową. Za podróż służbową nie można bowiem uznać podróży, która jest związana z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracownika. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania. Wykonywanie zadania nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy. Zadanie zamyka się w pewnych granicach przedmiotowych i czasowych, które mieszczą się wprawdzie, co do zasady w procesie wykonywania pracy, ale go nie wyczerpują. W świetle tego praca kierowcy polegająca na stałym pokonywaniu przestrzeni w związku z wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia środków lokomocji nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowych, a więc wykonywaniem zadania służbowego w terminie określonym przez zakład pracy. W takim przypadku wyjazd środkiem lokomocji z miejsca jego stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin normalnej pracy. Zdaniem organu II instancji nie jest podróżą służbową takie wykonywanie zadań roboczych, które polega na ciągłym dokonywaniu pewnych przemieszczeń się pracownika i stanowi tym samym nierozerwalną cechę określonego rodzaju pracy. Według organu podróż służbową powinna cechować wyjątkowość w sposobie realizacji zadań wynikających ze stosunku pracy. W związku z tym kwoty wypłacane przez pracodawcę pracownikom jako diety są przychodem, który winien zostać wykazany w deklaracjach PIT-4 oraz informacjach PIT-11 za 2002 46r., a płatnik winien od dokonanych wypłat naliczyć, pobrać i wpłacić należną zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 11 ust. 1, art. 12, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 10 kwietnia 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 § 2 pkt 1 i 4 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie kompetencji przez organ przy wydawaniu decyzji; art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminowanie w związku z wykonywaniem przez pracowników strony zawodem i odmówienie przez organ podatkowy prawa do delegacji dla nich; art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 775 § 1 Kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię t.j. zakwestionowanie diet wypłacanych przez skarżącego pracownikom i zakwalifikowanie ich jako przychodu ze stosunku pracy oraz bezprawną ingerencję w stosunek pracy łączący pracodawcę i pracownika poprzez ustalenie miejsca wykonywania pracy. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie jest podróżą służbową takie wykonywanie zadań roboczych, które polega na ciągłym dokonywaniu pewnych przemieszczeń przez pracownika i stanowi tym samym nierozerwalną cechę określonego rodzaju pracy oraz, że podróż służbową powinna cechować wyjątkowość w sposobie realizacji zadań wynikających ze stosunku pracy. Zdaniem skarżącego taki pogląd, iż podróż służbową cechuje wyjątkowość w sposobie realizacji zadań wynikających ze stosunku pracy godzi w zasadę równego traktowania obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji, gdyż stawia w uprzywilejowanej sytuacji w zakresie diet i zwrotu kosztów podróży pracowników podróżujących rzadziej np. pracowników biurowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w istocie nie występuje spór, co do faktów. Rozbieżności zachodzą w zakresie prawidłowości subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Sporne jest bowiem to, czy podróże kierowców przedsiębiorstwa transportowego można traktować jako podróże służbowe, a w konsekwencji kwoty wypłacane z tego tytułu należy traktować jako diety i zwrot kosztów, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym sporze racje należy przyznać skarżącemu. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisy ustaw podatkowych niewątpliwie nie definiują pojęcia podróży służbowej. Powyższa norma prawna odsyła jedynie do ustaw oraz aktów wykonawczych, które regulują wysokość diet i innych należności za czas tego typu podróży. Te zaś akty prawne umiejscowione są w prawie pracy. Zgodnie bowiem z art. 775 § 2 minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, w szczególności w zakresie diet oraz zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych udokumentowanych wydatków. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał dwa rozporządzenia, a mianowicie rozporządzenie z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 z późn. zm.) oraz rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720). Jednakże powyższe akty wykonawcze nie precyzują pojęcia podróży służbowej. Taka definicja zawarta jest w art. 775 § 1 kodeksu pracy, który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Niewątpliwie określenie podróż służbowa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsame z pojęciem zawartym w wyżej cytowanym przepisie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego kilkudniowe lub kilkunastodniowe wyjazdy pracowników skarżącego były niewątpliwie podróżami służbowymi. Nie można zaakceptować stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że podróż służbowa jest to sporadyczny, nieprzewidywalny wyjazd pracownika. Taki pogląd nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawnych. Niedopuszczalna jest zaś metoda interpretacji przepisów polegająca na tworzeniu przesłanek pozaustawowych. Również nie można się zgodzić z argumentacja organu podatkowego, że w odniesieniu do kierowców nie może być mowy o podróżach służbowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia swój pogląd tym, że miejsce pracy kierowcy jest ruchome, stale się przemieszcza. Stanowisko to jest trafne w odniesieniu do kierowcy, którego praca polega na jeździe pojazdem mechanicznym przez cały dzień pracy. Po jej zakończeniu udaje się do swojego miejsca zamieszkania. Odmiennie wygląda sytuacja kierowcy – pracownika, który odbywa wielodniową trasę w kraju, czy też poza granicami. W tym czasie bowiem kierowca musi ponieść dodatkowe wydatki na koszty noclegu, dodatkowego wyżywienia, zakupu napojów. Wydatków tych nie musiałby dokonywać w przypadku powrotu z pracy do swojego miejsca zamieszkania. Pracownik koszty te zmuszony jest ponosić niejako w interesie pracodawcy, a zatem powinny mu je zostać zrekompensowane przez niego. Nie powinny one być pokrywane z wynagrodzenia za pracę, tak jak chce tego organ podatkowy. W takim wypadku pracodawca byłby wzbogacony kosztem swego pracownika. Zresztą należy podkreślić, że diety z tytułu podróży służbowej oraz zwrot kosztów tego typu podróży służą rekompensacie pracownikowi kosztów, które z powodu wyjazdu służbowego są zwiększone. Dlatego też nie zrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych, że kierowcy nie odbywają podróży służbowych. Okoliczność, że obowiązki tej grupy pracowników składają się niemal wyłącznie z podróży służbowych nie zmienia powyższej oceny. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w judykaturze. Wystarczy wskazać na przywoływany przez autora skargi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004 r., I PK 298/03, OSNP 2004, nr 23, poz. 399. Tenże Sąd w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał jednoznacznie, że czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie - w terminie i państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższy pogląd. Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2003 r. znowelizowano przepis art. 775 kodeksu pracy. Zróżnicowano bowiem wówczas zasady zwrotu kosztów podróży służbowej. Pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej wysokość oraz warunki zwrotu tych kosztów określa minister właściwy do spraw pracy (§ 2). Natomiast warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (§ 3). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 135, poz. 1146), nowelizującej powyższy przepis, dotychczasowe uregulowania podróży służbowej były kwestionowane przez przewoźników głównie ze względów finansowych, bowiem wypłacane diety w obligatoryjnie ustalonej wysokości obciążają koszty pracy, stając się jednym z elementów obniżających rentowność przedsiębiorcy (zob. druk sejmowy nr 335, IV kadencja Sejmu RP oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 2005 r., K 36/03). Zatem również powyższa zmiana stanu prawnego świadczy o zasadności stanowiska skarżącego. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylono zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona ustaleń, czy wypłacane przez skarżącego kwoty nie przekraczają granic wynikających z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju oraz z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.