I SA/Łd 791/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], w której organ podatkowy odmówił spółce A stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: - w wysokości 4.750 zł pobranego przez notariusza z tytułu podjętej w dniu 17 października 2011 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, - w wysokości 11.250 zł pobranego przez notariusza z tytułu podjętej w dniu 21 czerwca 2012r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2012 r. A Sp. k.a. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 16.000 zł (4.750 zł + 11.250 zł), z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonanego w dniach 17 października 2011 r. i 21 czerwca 2012 r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało , iż zawartą w akcie notarialnym z dnia 17.10.2011 r. rep. A nr [...] uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia A Spółki komandytowo-akcyjnej Wspólnicy Spółki podwyższyli kapitał zakładowy Spółki o kwotę 950.000 zł, emisję 19.000 nowych akcji serii "B" na okaziciela, o wartości nominalnej 50,00 zł, objętych dotychczasowego jedynego akcjonariusza - Spółkę B i pokrytych w całości wkładem pieniężnym a następnie kolejną uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 czerwca 2012r. (akt notarialny rep. A nr [...]) Wspólnicy Spółki podwyższyli kapitał zakładowy Spółki o kwotę 2.250.000 zł, poprzez emisję 45.000 nowych akcji serii "C" na okaziciela o wartości nominalnej 50 zł każda, objętych przez dotychczasowego jedynego akcjonariusza - Spółkę B i pokrytych wkładem pieniężnym. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższych czynności podatek w łącznej kwocie 16.000 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień l lipca 1984 r., wniesienie wkładów przez akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy uznać za pozostające w sprzeczności z prawem unijnym, tj. art. 3 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 i art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE. Nie podzielając argumentacji Spółki zawartej w przedmiotowym wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 72 i następne Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. Dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25) i art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy czynności te powinny być zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanego w dniu 17 października 2011 r. i 21 czerwca 2012 r. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE podkreślono, że do uznania za spółkę kapitałową podmiotów traktowanych na potrzeby Dyrektywy jako spółki kapitałowe, przepisy wspólnotowe pozostawiły Państwom Członkowskim swobodę kształtowania zakresu opodatkowania podmiotów niemających osobowości prawnej. Z dniem przystąpienia RP do Unii Europejskiej, ustawodawca polski - korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG — do ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) zmieniającą ww. ustawę, dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z pkt. 2 dodanego artykułu użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast określenie "spółka osobowa", w myśl pkt. 1, oznacza spółkę cywilną, spółkę jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zdaniem organu w świetle art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak spółka kapitałowa. Podkreślono, iż polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Stosownie bowiem do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.) do kategorii spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż spod działania Dyrektyw nastąpiło wyłączenie wszystkich spółek osobowych, w tym komandytowo-akcyjnej, a ich opodatkowanie wynika wyłącznie z właściwych przepisów krajowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadne jest również stanowisko organu podatkowego, iż uprawnienie do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obejmuje także umowy spółek akcyjnych, komandytowe - akcyjnych oraz ich zmiany. Uzasadniając powyższe twierdzenie organ podatkowy wskazał, iż zarówno w przepisach obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. dotyczących opłaty skarbowej, jak i w dniu 1 stycznia 2006 r. dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych nie istniał przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania wspomniane czynności dokonywane przez te spółki. Również posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. tylko pojęciem "wspólnik" nie pozwala przyjąć, iż wniesienie do spółki wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z definicją zawartą w wersji internetowej Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S. A., słowo "wspólnik" oznacza między innymi osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski. Nie można więc odmówić akcjonariuszowi przymiotów wspólnika. Wnosi on bowiem do spółki własny kapitał i czerpie z tego zyski". Ponadto dodać należy, że ustawodawca w ustawie o opłacie skarbowej, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów, w szczególności § 54, konsekwentnie posługuje się pojęciem "spółki" nie określając jej formy prawnej . Wyjątkiem od tej zasady jest sformułowanie, zawarte w ust. 4 ww. § 54, że za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W ocenie organu gdyby zamiarem prawodawcy był brak opodatkowania umów spółek komandytowo-akcyjnych, wyraziłby to poprzez wyraźne wskazanie zawarte w przepisach dotyczących wyłączeń lub zwolnień Podniesiono również, że zasadnicze znaczenie należy tu także przyznać uregulowaniu ustawowemu, które przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej "opłatę skarbową pobiera się (...) od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Ustawa ta zatem nie różnicowała podmiotów opodatkowania na spółki komandytowo-akcyjne i inne, co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte były wszystkie spółki, które nie były zawiązane przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Podsumowując , zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółce komandytowo-akcyjnej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka komandytowe -akcyjna nie jest na gruncie tych przepisów uznana za spółkę kapitałową; – art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG oraz art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w dniu 1 lipca 1984r. wniesienie wkładu do spółki komandytowe - akcyjnej było opodatkowane podatkiem kapitałowym; – art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, póz. 161), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie tych przepisów wniesienie wkładu do spółki komandytowe akcyjnej było opodatkowane podatkiem kapitałowym. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Postanowieniem z 4 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 188/13 przedstawił na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego mających w sprawie zastosowanie , a mianowicie : 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?, 2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? Sąd uznał, że rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego będzie miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 8 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie wobec wydania przez TSUE wyroku w dniu 22 kwietnia 2015. r. w sprawie C-357/13 rozstrzygającego wyłoniony problem objęty pytaniem prejudycjalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jakkolwiek niektóre z zarzutów znajdują usprawiedliwienie to nie ma to jednak wpływu na stwierdzenie , że wydane rozstrzygniecie narusza prawo w stopniu nakazujących uchylenie zaskarżonego aktu. Przyjmując za niesporny stan faktyczny, spór dotyczy prawa . Przystępując do rozpatrzenia skargi przede wszystkim należy udzielić odpowiedzi na pytanie – czy wskazana dyrektywa 69/335/EWG ( także 2008/7/WE ) do czego nawiązuje skarżący miała zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych. Organ dowodzi, że spod działania dyrektyw wyłączono wszystkie spółki osobowe, w tym komandytowo- akcyjne , a ich opodatkowanie wynika wyłącznie z przepisów krajowych. Według strony spółki komandytowo-akcyjne należy traktować jako spółki kapitałowe na gruncie dyrektyw co ma istotne znaczeniu z punktu widzenia prawidłowej implementacji dyrektyw do prawa krajowego, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i wskazanego tam tzw. dnia przystąpienia tj. 1 lipca 1984 r. według którego państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (...) , które w tym dniu były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawka 0,50% lub niższą. Jak wskazano reguła ta w odniesieniu do Polski została potwierdzona w wyrokach TSUE odpowiednio w dniach 16.06.2011 r. C-212/10 oraz z 16 lutego 2012 r. C-372/10. Skoro w dniu 1 lipca 1984 r. polskie regulacje tj. ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 16 maja 1983 r. nie definiowały podwyższenia kapitału zakładowego – posługując się sformułowaniem " pismo stwierdzające zawiązanie spółki" ( art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej ) jak i nie zawierała katalogu spółek a ich rodzaje były przedmiotem innych regulacji prawnych , wśród których nie było wymienionej spółki komandytowo-akcyjnej, to w ocenie strony skarżącej wniesienie wkładu do tego rodzaju spółki nie było w ogóle uregulowane a zatem Państwo Polskie nie mogło wprowadzić z dniem 1 maja 2004 r. opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro tak, to pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych związany z dwukrotnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki należy postrzegać w kategorii nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 OP. ) co uzasadnia złożony wniosek o stwierdzenie i zwrot jego nadpłaty. Problem uznania spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W tym zakresie zyskuje akceptację zarzut nr 1 złożonej skargi. We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt. 23 wyroku). Ponadto. art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). Wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową. Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Podobny pogląd wyrażono wyroku NSA 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1475/12. Przesądziwszy o charakterze spółki komandytowo akcyjnej na gruncie wskazanych dyrektyw jako spółki kapitałowej rozważenia wymagają dwa pozostałe zarzuty skargi ( nr 2 i 3 ) traktujące o wadliwym przyjęciu tak na gruncie dyrektyw jak i regulacji polskich według stanu na 1 lipca 1984 r., że wniesienie wkładu do tego rodzaju spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zarzuty te nie są jednak usprawiedliwione. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza podatku , w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na dwukrotnym podwyższeniu jej kapitału zakładowego przez emisję akcji pokrytych wkładem pieniężnym. Istotnego znaczenia nabiera zatem zbadanie relacji miedzy regulacjami prawa krajowego a normami prawa unijnego jakie obowiązywały w dacie akcesji oraz dokonania czynność podwyższenia kapitału zakładowego ( 2011 r. i 2012 r. ). W tym przedmiocie sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1475/12 . Zgodnie z nimi w dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ dyrektywy 69/335/EWG. Stosownie do jego treści - art. 4 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". ( Dyrektywa Rady 85/303 z 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. ). Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. O tym, że wskazana regulacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ma zastosowanie a zatem czy obligowała Polskę do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego, została przesądzona wskazanym wyżej wyrokiem TSUE z 16 lutego 2012 r. C-372/10 w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. ( op. cit.). Przypomnieć należy, że z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. W tej dacie obciążenia publicznoprawne w Polsce objęte zakresem Dyrektywy 69/335/EWG regulowały wcześniej już przywołane : ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej . Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Oznacza to, że ustawodawca polski dla tego rodzaju czynności przewidział wyższa stawkę niż objęta obligatoryjnym zwolnieniem wskazanym w ww. Dyrektywie . Wobec tego, że w dacie podjęcia czynności obowiązywała Dyrektywa Rady 2008/7/WE do której odwołuje się także w swych zarzutach skarżący podnieść należy, że przewidywała ona odmienne niż to stanowił art. 4 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 69/335/EWG, uregulowanie zawarte w art. 5 - wprowadzając zasadę nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie – lit. a / w odniesieniu do wkładów kapitałowych (lit. b/ dotyczy pożyczek i świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, a lit. d/ zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki). Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a/ państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: (1) jednolitą stawkę naliczanego podatku, (2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., (3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7 – 14 Dyrektywy 2008/7 nie mają w sprawie zastosowania). Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 1 stycznia 2006 r. także w 2011 r. i 2012 r. ) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Do niej zastosował się płatnik – notariusz w ramach dokonanych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki skarżącej , w formie prawem przewidzianej . Tym samym nie można postawić z tego punktu widzenia uzasadnionej tezy ,że nie dokonano właściwej implementacji norm prawa unijnego do regulacji krajowych. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest zarzut opisany w pkt. 3 skargi, albowiem zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej. Za poglądem NSA w cytowanym wyroku II FSK 1475/12, nie podzielając wniosków autora skargi wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy też aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9) , znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG ( por. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. sygn. C-357/13). Wobec tego wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń ( por. wyrok NSA z 17.02.2015 r. sygn. akt II FSK 488/13). W świetle przestawionych rozważań zarzuty skargi opisane w jej punktach 2 i 3 należy uznać za nieuprawnione . Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się przez Spółkę na jego bezzasadne – nienależne pobranie przez notariusza, organy nie naruszyły prawa, przy czym na brak zasadność podstawy prawnej podjęcia wydanego aktu nie wskazuje odmienne niż strona – niewłaściwe odczytywanie charakteru spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej a nie kapitałowej albowiem nie to stanowi o prawidłowości wydanego aktu. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Op. stanowiącego o nadpłacie, na który powołano się we wniosku z 31 lipca 2012 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd postanowił skargę oddalić. m.m.