I SA/Łd 792/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz,, Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi G.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę I SA/Łd 792/06 UZASADNIENIE W dniu 31 marca 2006 r. G. U. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadającego do zapłaty z tytułu rozliczenia za 1999 r. na kwotę 21.178,10 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. podatniczka nie wykazała dochodu na łączną kwotę 60.476,50 zł, uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji A S.A. w Warszawie. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. W myśl natomiast regulacji zawartej w przepisie art. 52 pkt 1 lit. a cyt. ustawy podatkowej, zwalnia się od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych lub regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe miałoby zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie: nabyte akcje winny być dopuszczone do publicznego obrotu a ich nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. W ocenie organu podatkowego, akcje sprzedane przez skarżącą spełniały tylko jeden warunek uprawniający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia - były dopuszczone do publicznego obrotu. Nie wypełniały natomiast drugiej przesłanki - nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji G. U. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że akcje będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, tym samym spełnione zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich sprzedaży dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie tego stwierdzenia podatniczka powołała się m.in. na decyzję i postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] i z dnia [...], pismo Prezesa A w W. S.A. z dnia 25 marca 1997 r. i 19 kwietnia 1997 r., zaświadczenie z dnia 11 kwietnia 2001 r. wydane przez Ministerstwo Skarbu Państwa - Departament Spółek Strategicznych i Instytucji Finansowych oraz pismo Ministerstwa Skarbu Państwa - Departament Prywatyzacji z dnia 7 listopada 2002 r. oraz inne dokumenty, które w ocenie skarżącej stanowią urzędowe poświadczenie faktów oraz stanu prawnego dotyczącego sposobu nabycia oraz wprowadzenia do obrotu publicznego akcji transzy pracowniczej A. Skarżąca zarzuciła nadto, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie o podjęciu czynności egzekucyjnej zostało doręczone jej osobiście, mimo wcześniejszego złożenia do akt sprawy podatkowej ogólnego pełnomocnictwa do prowadzenia jej wszelkich spraw przez doradców podatkowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad kwotę 21.097,70 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że istotę problemu stanowi w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji A, nabytych w ramach tzw. "transzy pracowniczej". W ocenie organu odwoławczego, nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnego powoływania się przez organy podatkowe na przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Proces prywatyzacji A w W.S.A. został bowiem przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, za czym przemawia treść kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A w W.S.A. (Monitor Polski Nr 18, poz. 1727). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45 b ustawy prywatyzacyjnej. A w W.S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów, w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem powołanego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to przepis art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. W myśl tego przepisu, do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego (a zatem także Banku), mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W art. 23 ust. 1 użyto nadto sformułowania: "z zastrzeżeniem przepisu art. 24". Organ odwoławczy wskazał, że art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" bezpośrednio wskazuje na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązujące w 1999 r. brzmienie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, od dopuszczenia ich do obrotu publicznego, oraz nabycia akcji na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. W zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.) Zgodnie z wymienionym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1§1 pkt 1 Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Choć cytowana ustawa nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, to jednak zawiera legalną definicję pojęcia "pierwszej oferty publicznej" - art. 2 pkt 3a ustawy. Przepis ten stanowi, że pierwsza oferta publiczna to oferowane przez właściciela papierów wartościowych nabycie praw z emitowanych serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to zatem oferta o charakterze publicznym. Ustawodawca pozbawia jednak ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego, a wniosek taki wypływa z analizy treści art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wskazano tryb zbycia akcji pracowniczych jest różny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc również oferty ogłoszonej publicznie. Zdaniem organu, powyższe stwierdzenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, że akcje A w W.S.A. nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego wskazanej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu pominięto koszt uzyskania przychodu w postaci prowizji Domu Maklerskiego. Powyższe związane było z nieudokumentowaniem faktu poniesienia kosztów sprzedaży. Przedmiotowe koszty zostały udokumentowane w terminie późniejszym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie jest zasadny zarzut zawarty w piśmie z dnia 17 stycznia 2006 r., dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na niedoręczenie, we właściwym czasie tj. do dnia 31 grudnia 2005 r., zawiadomienia o zajęciu emerytury w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy wskazał, że z akt podatkowych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 12 października 2005 r. skarżąca upoważniła doradców podatkowych A B. i Z. D. do "prowadzenia wszelkich moich spraw i spraw mojej firmy przed wszystkimi Sądami, Urzędami i Instytucjami z prawem substytucji, w tym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym". Zdaniem podatniczki wskazany zakres pełnomocnictwa obejmował również postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowego zobowiązania. Tym samym, w ocenie skarżącej, poza sporem jest okoliczność, że w dacie doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu emerytury (tj. w dniu 8 grudnia 2005 r.) pełnomocnictwo udzielone w dniu 12 października 2005 r. nadal obowiązywało i Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. o fakcie ustanowienia pełnomocnika został uprzednio poinformowany na piśmie. W tej sytuacji wszelkie pisma organ ten zobowiązany był doręczać pełnomocnikowi. Późniejsze cofnięcie pełnomocnictwa nie może mieć, zdaniem skarżącej, żadnego wpływu na wadliwość prawną doręczenia dokonanego uprzednio z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści pisma pełnomocników z dnia 12 października 2005 r. wyraźnie wynika, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa cyt. "do prowadzenia sprawy postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.". Pełnomocnictwo udzielone w sprawie podatkowej nie może być jednocześnie umocowaniem do działania w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżąca podjęła bardzo szeroką polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Jej zdaniem organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że akcje AS.A. nie zostały nabyte przez skarżącą w ramach oferty publicznej. Stwierdziła, że w stosunku do akcji nabywanych przez pracowników Anie mógł mieć zastosowania art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1997 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Przywołany przez organy podatkowe przepis dotyczył prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub spółek Skarbu Państwa powstałych z prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Podniosła także, że decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] dopuszczono do publicznego obrotu akcje serii A A, wśród których znajdowały się akcje nabywane przez pracowników tego banku. W ocenie strony skarżącej wskazana decyzja powinna być wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe. Zgodnie z ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi publicznym obrotem, jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Wyjaśnili, że propozycja nabycia akcji pracowniczych A skierowana została do około 1000 osób, a ofertę tę zamieszczono w Prospekcie emisyjnym będącym publiczną formą oferowania akcji, który został opublikowany i rozpowszechniony między innymi za pomocą środków masowego przekazu. Ponownie, obszernie wyjaśniła, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w związku z brakiem skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jej uchylenia. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozumienia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa zwalniało się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Cytowany przepis określa zatem jako przesłankę zwolnienia od podatku z tytułu dochodów kapitałowych spełnienie dwóch warunków: po pierwsze sprzedawane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, a po wtóre akcje te muszą być nabyte na podstawie publicznej oferty. Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że skarżąca spełniła pierwszy z wymienionych warunków. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się wyrażenie przez Komisją Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu. Decyzją tejże Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]przedmiotowe akcje zostały wprowadzone do obrotu publicznego. W odniesieniu zaś do drugiego z przedstawionych warunków należy w pierwszym rzędzie podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "oferta publiczna". Definicji takiej nie zawiera ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zmianami) ograniczając się do wskazania jakie warunki spełnia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Nie zawiera jej również ustawa z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zmianami) posługująca się w art. 33 ust.1 pkt 1 pojęciem "oferty ogłoszonej publicznie". Oba powyższe pojęcia różnią się znaczeniowo od oferty publicznej na tyle zasadniczo, że nie sposób zasadnie na ich podstawie wyjaśniać znaczenia tej ostatniej. Bliższa jej jest niewątpliwie definicja oferty ogłoszonej publicznie, przez którą zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy rozumieć ofertę podaną do publicznej wiadomości. Nie znaczy to jednak wcale, że każda oferta podana do publicznej wiadomości staje się ofertą publiczną. Tę cechę (publiczności) posiada tylko taka oferta, która nie tylko jest podana do publicznej wiadomości, lecz także skierowana (adresowana) publicznie do otwartego kręgu odbiorców. Jeżeli zaś z jakichkolwiek przyczyn liczba jej adresatów jest ograniczona, na skutek czego nabywcą może stać się jedynie osoba spełniająca warunki wyróżniające ją od pozostałych to oferta taka nie jest publiczna a tylko podana do publicznej wiadomości. W rozpoznawanej sprawie krąg adresatów oferty na nabycie akcji jest ściśle zawężony. Zgodnie z art. 36 ust. 4 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych akcje zbywa się nieodpłatnie w grupach wyodrębnionych ze względu na okresy zatrudnienia uprawnionych pracowników w komercjalizowanym przedsiębiorstwie państwowym i w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji tego przedsiębiorstwa państwowego. Zatem z góry określone jest, który pracownik ma prawo nabycia określonej liczby akcji, a co równie ważne, że nikt poza pracownikami akcji tych nabyć nie może. Wyklucza to możliwość przyjęcia, że oferta, na podstawie której doszło do nabycia przedmiotowej akcji miała charakter publiczny. Nie jest to jednak jedyny argument uzasadniający przyjęcie przez Sąd interpretacji wykluczającej zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści rozumienia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że A przed procesem prywatyzacji stanowił spółkę akcyjną i w związku z tym nie był przedsiębiorstwem państwowym. Nie oznacza to jeszcze, że do jego prywatyzacji nie mogły być stosowane przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). Kluczowym aktem prawnym dla tej prywatyzacji jest uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A w W. Spółka Akcyjna (Monitor Polski Nr 18, poz.172). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. AS.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 powołanej ustawy do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tejże ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy wskazać, że art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, że ustawodawca przewidział i ten czwarty z kolei tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa, to art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jak chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, stwierdzić trzeba, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub, na giełdzie papierów wartościowych. Nie ma sporu, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem prawa, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej Spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa. Cytowane Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, że pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi... Sąd podziela stanowisko prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a Prawa. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1273/97), stwierdzając, że "jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych w trybie art. 23 ustawy z 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 24 cytowanej ustawy pracownikowi prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego przysługuje ustawowe prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. A więc zakup tego rodzaju akcji nie następuje w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynika z przepisu prawa." Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że akcje Banku S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w decyzji z dnia 7 maja 1997 r., mocą której wprowadzone zostały do publicznego obrotu wszystkie akcje A, ani też stanowisko organów państwa właściwych w sprawach prywatyzacji, czy interpretacje innych organów podatkowych. W tym zakresie należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte na kartach 5-6 odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na skargę oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 roku (I SA/Wr 2700/2000) sprowadzające się do tego, że nie można wywodzić swych praw wynikających z ustaw podatkowych w oparciu o decyzje, postanowienia, czy też interpretacje organów skarbowych sprzeczne z obowiązującym prawem. W tym sensie zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywiście nie narusza także art. 194 § 1 tejże ustawy. Przepis ten wprowadza domniemanie autentyczności dokumentów urzędowych oraz domniemanie ich zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności oznacza, że dokument pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca, domniemanie zgodności z prawdą zaś, że to co wynika z dokumentu urzędowego jest prawdą. Komentowany przepis nie wprowadza natomiast domniemania zgodności dokumentu urzędowego z prawem, co podlegać winno każdorazowej ocenie (Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa pod redakcją Cezarego Kosikowskiego, Henryka Dzwonkowskiego oraz Andrzeja Huchli, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000 str. 475). Organy obu instancji dokonały prawidłowej, co więcej zgodnej z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych prawnej oceny decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r., a także dokumentów powielających błędy prawne tego aktu. Nie ma zatem podstaw do przyjmowania zapatrywania prawnego zaprezentowanego w decyzji KPWiG z dnia [...], bowiem pogląd ten sprzeczny jest z prawem. Reasumując rozważania zawarte w tej części uzasadnienia należało uznać, że dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą akcji A podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 52 pkt.1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w powołanym przepisie. Godzi się przy tym zauważyć, że przedstawiona wyżej ocena prawna została już zaprezentowana w zapadłych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym orzeczeniach tutejszego Sądu (między innymi w sprawach I SA/Łd 900/06 czy I SA/Łd 796/06). Zasadnie powyższymi rozważaniami posiłkował się organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. Drugą niezwykle istotną kwestią, która wymaga wyjaśnienia na gruncie niniejszej sprawy jest skuteczność doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpływ tego doręczenia na bieg terminu przedawnienia. Argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że wobec wcześniejszego złożenia w toku postępowania podatkowego ogólnego pełnomocnictwa dla doradców podatkowych obejmującego wszelkie działania w imieniu mocodawcy, również zawiadomienie o podjęciu czynności egzekucyjnych winno zostać doręczone pełnomocnikom, szczególnie mając na uwadze tożsamość organu podatkowego i egzekucyjnego. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Zasadnie podniósł w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, że zgodnie z obowiązującym prawem występują dwa rodzaje postępowania administracyjnego sensu largo w zakresie spraw podatkowych, tj. postępowanie podatkowe oraz postępowanie wykonawcze (egzekucyjne lub zabezpieczające). Postępowania ta mają odrębny charakter, czego wyrazem jest ich unormowanie w zupełnie innych aktach prawnych: ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wraz z aktami prawnymi szczegółowo regulującymi zagadnienia podatkowe oraz ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) i ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Powoduje to, że stanowią one dwa różne stadia postępowania, którymi rządzą odrębne reguły. Ze względu na powyższe należy stwierdzić, że udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawach podatkowych nie odnosi się do spraw z zakresu postępowania egzekucyjnego. Ponadto w postępowaniu egzekucyjnym ma zastosowanie wyrażona w przepisie art. 32 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego zasada, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zasada ta powoduje wszczynanie tego postępowania zawsze bezpośrednio do zobowiązanego, bowiem to na zobowiązanym ciążą określone obowiązki do wykonania i w stosunku do niego mogą być stosowane środki egzekucyjne mający na celu w istocie przymuszenie zobowiązanego do wywiązania się z nałożonego nań obowiązku. Natomiast rola pełnomocnika wyznaczonego przez zobowiązanego do prowadzenia jego spraw z zakresu egzekucji związana jest z zasięganiem w organach egzekucyjnych informacji o etapie egzekucji, wnoszeniem ewentualnych wniosków lub środków zaskarżenia itp. Pełnomocnictwo udzielone w sprawie wymiarowej nie jest automatycznie umocowaniem do działania w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego. Tożsamość organu prowadzonego oba postępowania i związek między tymi postępowaniami wynikający z faktu, że postępowanie egzekucyjne zmierza do wyegzekwowania obowiązków ustalonych czy też określonych w postępowaniu wymiarowym, nie ma tu żadnego znaczenia. Tym samym uznać należy, że doszło do wypełnienia dyspozycji przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie można jednak przyznać racji organowi podatkowemu, który twierdzi, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu emerytury bezpośrednio skarżącej uzasadniało również pismo złożone przez pełnomocników z wyjaśnieniem, iż zostali oni umocowaniu "do prowadzenia sprawy postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem Nr [...]z dnia [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.". To nie treść wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika kształtuje zakres pełnomocnictwa, lecz sam dokument pełnomocnictwa i złożone w nim oświadczenie woli mocodawcy. Przedmiotowe pełnomocnictwo mogło stanowić umocowanie do występowania pełnomocników w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże dla spowodowania skutku w postaci doręczania korespondencji pełnomocnikom konieczne było dokonanie czynności w postaci jego złożenia do akt danego, odrębnego postępowania, a więc czynności stanowiącej wyraz woli strony działania przez pełnomocnika. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.