I SA/Łd 792/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r oraz marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przedłużył Spółce z o.o. A termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że postanowienie zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Organ podatkowy wyjaśnił, że w celu weryfikacji rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług ww. okresy rozliczeniowe, przeprowadzone zostały kontrole podatkowe, które zostały zakończone w dniu 28 listopada 2014 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że podmioty biorące udział w transakcjach: 1) stosują ogólne nazewnictwo towarów, np: swetry, bluzki, sukienki, kurtki, tuniki, co uniemożliwia identyfikację i porównanie towarów na rynku; 2) nie posiadają towarów na stanie i nie prowadzą ewidencji magazynowej 3) mają niski kapitał zakładowy i nie posiadają majątku np. środków transportu, 4) nie mają magazynów i nie podpisały umów z magazynami zewnętrznymi (brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej), 5) nie mają oznaczeń firmowych, logo firm, szyldów, reklam w prasie i innych mediach, 6) brak informacji lub wskazań, gdzie można nawiązać współpracę z takimi podmiotem, 7) nie posiadają dokumentacji potwierdzającej fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 8) nie sporządzają remanentów na koniec roku, 8) nie ponoszą kosztów operacyjnych, 9) nie zatrudniają pracowników, 10) mają odmienne PKD od przedmiotu dostaw wskazywanego na fakturach, 11) nie potrafią wskazać zdarzeń w trakcie przesłuchań, w tym określić osób, dostawców, wskazywania nazwisk przy zawieraniu wielokrotnych kolejnych transakcji, 12) prowadzą działalność gospodarczą głównie w formie spółki z o.o., 13) nazwiska osób piastujących funkcje prezesów lub wiceprezesów występujących powtarzają się w wielu spółkach, 13) podmioty biorące udział w transakcjach przeważnie regulują należności gotówką, 14) nie zawierają brak umów, nie składają zamówień, potwierdzeń do transakcji (brak korespondencji handlowej, ofert, itp.), 15) faktury różnych kontrahentów z reguły są wystawiane tego samego dnia zarówno po stronie odbiorcy jak i wystawcy faktur, 16) towary nabywane są głównie na terenie W., a podmioty biorące udział w transakcjach posługują się podobnymi lub tymi samymi adresami (często stoiskami) w W. lub mają wirtualne adresy, 17) podatek należny z reguły rozliczany jest w "korektach" deklaracji VAT-7, tj. po wezwaniu przez urząd wykonujący czynności sprawdzające. Organ podatkowy ocenił, że powyższe okoliczności odbiegają od okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług) na oficjalnym rynku. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone. Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w piśmie z [...] r. ocenił, że wezwanie jest bezzasadne. Organ wskazał, że skarżąca spółka jest jednym z uczestników transakcji karuzelowych. Spółka wniosła skargę na wskazane na wstępie postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku dostatecznego wyjaśnienia motywów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w judykaturze podkreśla się, że organ podatkowy, wydając niekorzystną dla podatniku decyzję ze sfery uznania administracyjnego, ma szczególny obowiązek wykazania w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, dlaczego nie załatwiono sprawy w sposób zgodny z interesem strony. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu sporządził uzasadnienie w lakoniczny sposób, zawierając w nim sformułowania, które nie wyjaśniają precyzyjnie motywów którymi kierował się organ przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem autora skargi organ podatkowy wątpliwości (które jego zdaniem spowodowały konieczność wydania zaskarżonego postanowienia) powinien był rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej, a zatem dokonać zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że brak rzetelności w prowadzeniu postępowania przejawiający się przede wszystkim w lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powoduje, że strona skarżąca ponosi ujemne następstwa w postaci braku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku zaś wątpliwości organu podatkowego w tym zakresie, powinny być one rozstrzygnięte na korzyść strony skarżącej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy nie wskazał relacji przytoczonych przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy, a ponadto zaskarżone postanowienie nie zawiera dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyjęcia tej a nie innej kwalifikacji prawnej, a także nie wskazał jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej podatkowe okresy rozliczeniowe. W art.87 ust.1 u.p.t.u. prawo do zwrotu podatku wyrażone zostało jako zasada. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art.87 ust.2 u.p.t.u. przy uwzględnieniu treści art.87 ust.6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają między innymi z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), co miało miejsce w tej sprawie. Jednakże w zd.2 art.87 ust.2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Interpretacja gramatyczna art.87 ust.2 zd.2 uzasadnia stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Okolicznością istotną jest tu ocena czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wykazuje przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku za analizowane okresy rozliczeniowe. Z postanowienia organu I instancji wynika, że wątpliwości te wynikają z dużych kwot wskazywanych do zwrotu w każdym z analizowanych okresów rozliczeniowych. Wynikają również ze wskazanych wyżej występujących nieprawidłowości w sposobie prowadzenia działalności takich jak: stosowanie ogólnego nazewnictwa (np. bluzki, swetry, sukienki, kurtki) uniemożliwiającego identyfikację i porównanie towarów na rynku, brak towarów na stanie i brak ewidencji magazynowej, brak magazynów, brak oznaczeń firmowych, brak możliwości ustalenia gdzie można podjąć współpracę z kontrahentami, brak dokumentacji potwierdzającej fakt ponoszenia wydatków. Sąd podziela stanowisko, że comiesięczne wykazywanie do zwrotu kilkudziesięciotysięcznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy wskazanych nieprawidłowościach w sposobie prowadzenia działalności, uzasadnia powzięcie wątpliwości i podjęcie działań zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu. Oczekiwany przez stronę 25-dniowy termin zwrotu jest w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę terminem na tyle krótkim, że uniemożliwia organowi przedstawienie konkretnych argumentów uzasadniających konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika. Żądanie takiego poziomu pewności na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, byłoby nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (v. wyrok NSA z 11.04.2014 r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Sąd uznał, że wskazanie w postanowieniu organu I instancji konieczności analizy przedłożonej przez stronę skarżącą dokumentacji dotyczącej analizowanych miesięcy lat 2013 i 2014 r., należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z jej kontrahentami. Przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie stanowi więc naruszenia art. 87 ust.2 zd.2 u.p.t.u. skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być odbierane jako naruszanie zasady zaufania podatnika (art.121 § 1 Ordynacji). Wobec powyższego nie ma także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art.87 ust.2 u.p.t.u. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest w ocenie Sądu oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a. P.C.