I SA/Łd 797/13

Dnia 18 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 roku sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. kwoty przypadającej do zwrotu w terminie 180 dni oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z [...] r. nr [...] określającą Z. W., w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., kwotę przypadającą do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 12.684 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.331 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. organ podatkowy stwierdził, że strona wystawiła cztery faktury VAT dokumentujące wykonane usługi transportowe, przy czym były to jedyne transakcje sprzedaży zaewidencjonowane przez nią za ten okres. Zapłata za faktury nastąpiła w grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r. Strona w deklaracji podatkowej za listopad 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 12.684 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 1 grudnia 2010 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. kwotę podatku naliczonego przypadającą do zwrotu w wysokości 12.684 zł w terminie 180 dni oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.331 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu czterech faktur wystawionych w listopadzie 2009 r. powstał w grudniu 2009 r., co wobec braku sprzedaży w listopadzie 2009 r. skutkowało zwrotem podatku w terminie 180 dni, a nie tak jak chciała strona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jak również naruszenie art. 63 i art. 66 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347 z 2006 r., poz. 1; dalej: "Dyrektywa 112"), w związku z zastosowaniem jako podstawy decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Ponadto pełnomocnik wskazał, że art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT był sprzeczny z art. 63 oraz art. 66 Dyrektywy 112, bowiem jego treść wykraczała poza dyspozycję wynikającą z ww. przepisów Dyrektywy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca bowiem poprzez regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu tych usług. W ocenie organu odwoławczego przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie tych usług nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy 112, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 63 Dyrektywy wprowadza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług staje się wymagalny w momencie jej wykonania, co przekłada się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 66 Dyrektywy 112 przewidziano odstępstwa od tej zasady m. in. łącząc obowiązek podatkowy z otrzymaniem zapłaty. Zasadność wprowadzenia do ustawodawstw państw członkowskich takiego ujęcia momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-144/94 pomiędzy Ufficio di Trapani a Italitica SpA. Polski ustawodawca korzystając z tej możliwości regulację taką zawarł m. in. w przepisie art.19 ust.13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, przysługuje mu, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Z. W., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który w przedstawionym stanie faktycznym powinien stanowić podstawę do określenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym; 2) art. 87 ust. 5a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z czym organ wskazał niewłaściwy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; 3) art. 63 i 66 Dyrektywy 112 w związku z zastosowaniem jako podstawy rozstrzygnięcia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, który jest sprzeczny z wymienionymi postanowieniami Dyrektywy 112, 4) art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, który w przedstawionej sytuacji faktycznej powinien stanowić podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Należało bowiem rozróżnić dwa pojęcia jakimi są: "powstanie obowiązku podatkowego" oraz "wykonywanie czynności opodatkowanej". Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że czynności opodatkowane są wykonane przez podatnika tylko wtedy, gdy w danym okresie rozliczeniowym występuje kwota podatku należnego, a zatem uzależnieniem wykonania czynności opodatkowanych od powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Jego zdaniem przepis ten nie stanowi, że dana czynność opodatkowana nie została wykonana, a jedynie odsuwa w czasie moment powstania obowiązku podatkowego. Usługi transportowe zostały przez podatniczkę wykonane w listopadzie 2009 r. (co zostało potwierdzone wystawionymi fakturami) i bez znaczenia dla samego wykonania czynności był fakt, że płatności zostały uregulowane w terminie późniejszym. Pełnomocnik podkreślił, że choć rozliczenie podatku od towarów i usług następuje w cyklu miesięcznym, z uwzględnieniem powstania obowiązku podatkowego, a nie daty dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, nie zmienia to faktu, że w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT mowa jest o wykonaniu czynności opodatkowanych, a nie o powstaniu obowiązku podatkowego, do którego odnosi się art. 19 ustawy o VAT. Rozróżnienie wykonania czynności opodatkowanych od powstania obowiązku podatkowego znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt l FSK 676/08). Analogiczną wykładnię należy zastosować w przypadku ustalenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. W zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy powinien, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zastosować 60-dniowy termin zwrotu podatku naliczonego, gdyż art. 87 ust. 5a ustawy o VAT dotyczył jedynie przypadków, w których podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych. Ponadto pełnomocnik stwierdzi, że art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT był sprzeczny z art. 63 oraz art. 66 Dyrektywy 112, bowiem jego treść wykraczała poza dyspozycję wynikającą z przepisów Dyrektywy. Ponieważ strona nie musiała stosować błędnie implementowanego przepisu (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT) mogła przyjąć, że obowiązek podatkowy powinien powstać zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stała się przedmiotem pytań prejudycjalnych w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego, które NSA postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 484/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedno z tych pytań brzmiało następująco: czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a) i b) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a) i b) ustawy o VAT, stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę. W sprawie zawisłej przed NSA podatnik domagał się uznania, że w odniesieniu do usług transportowo-spedycyjnych ma prawo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę wystawienia faktury, według art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 tej ustawy, uznając, że ten ostatni przepis jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 112. W sprawie omawianej w dniu dzisiejszym podatniczka uznała, że obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Zaistniał więc analogiczny problem jak w sprawie I FSK 484/11 rozpoznawanej przez NSA. Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TSUE stwierdził, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m. in., że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności podatku VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT. Zgodnie z art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia. Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński: Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Jeżeli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08; z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Z wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. C-169/12 wynika jednoznacznie, że treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację przepisów unijnych. Jeżeli zatem podatnik realizuje obowiązek podatkowy na podstawie przepisu ogólnego, tj. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT – organ nie powinien tego kwestionować. Dodać należy przy tym, że wskazany wyrok TSUE rozwiązuje również kwestię sporną między stronami, dotyczącą terminu rozliczenia podatku naliczonego. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 16 maja 2013 r. C-169/12. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.