I SA/Łd 8/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz, Zbigniew Kmieciak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Banku A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Skargę oddala W dniu 28 września 2004r. Bank A z siedzibą w Ł. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż otrzymane w 1999 roku dopłaty do preferencyjnych kredytów przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi były wolne od opodatkowania, co zostało jednoznacznie potwierdzone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stanowiącym interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 149.607,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 238.258,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w roku 1999 Bank A otrzymał dopłaty do oprocentowania kredytów w łącznej kwocie 1.309.701,49 zł, na którą składa kwota 304.014,37 zł stanowiąca dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze odpowiadające warunkom określonym w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U.Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) oraz kwota 1.005.687,12 zł stanowiąca dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U.z 1994r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. nr 16, poz. 82 ze zm.). Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnej ustawie. Za dotacje zaś uzyskane z budżetu państwa, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać tylko te dopłaty, które spełniają warunki określone w ustawie o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i były realizowane za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która stosownie do przepisów rozporządzenia w sprawie zasad i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze, jest dystrybutorem środków przekazywanych na ten cel środków pochodzących bezpośrednio z budżetu państwa. Analiza treści zawartej w dniu [...] umowy pomiędzy Bankiem B w W. a Bankiem A w Ł. wykazała bowiem, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa była jedynie pośrednikiem w przekazaniu pochodzących bezpośrednio z budżetu państwa dopłat do oprocentowania kredytów realizowanych w oparciu o indywidualne umowy kredytowe. Zatem, kwota 304.014,37 zł stanowiąca dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze stanowi dotację pochodzącą z budżetu, podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała kwota 1.005.687,12 zł stanowiąca dopłaty realizowane ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie dwóch zawartych w dniu [...] umów nie stanowi dochodu wolnego od opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Agencja w ramach realizacji zadań własnych udzielała dopłat do oprocentowania kredytów na podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji, przeznaczając na ten cel środki pochodzące z własnych źródeł przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzuty naruszenia art. 7 ust. 3, art. 15 ust.2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. oraz naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniosła, że dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych realizowane przez Agencję na podstawie ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pochodziły z budżetu państwa, ponieważ przeznaczone na ten cel środki Agencja otrzymała z budżetu na realizację zadań własnych w ramach których mieszczą się dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych. Ponadto wskazała, iż art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przypadku "uzyskania przychodów ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, które w rozpoznawanej sprawie nie występują, ponieważ jedyne źródło przychodów stanowi działalność bankowa. Powołany w uzasadnieniu decyzji przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy dotyczy kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, do których nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r., sygn. akt FPS 7/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 4, iż bezspornym jest, że otrzymane przez Bank w 1999 roku dopłaty wypłacone na podstawie przepisów ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych – jako dotacje otrzymane z budżetu państwa stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne są od podatku. Natomiast pozostałe dopłaty w kwocie 1.005,687,12, które Bank A otrzymał na podstawie dwóch umów zawartych z Bankiem B w W. pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która prowadzi własną politykę finansową i posiada własne środki finansowe przyznane w ramach dotacji podmiotowej, co oznacza, że Agencja nie była pośrednikiem lecz wydatkowała je realizując własne zadania statutowe. Odnosząc się do zarzutu, iż ze względu na jedno źródło przychodów – nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy podniósł, iż jest on bezzasadny, ponieważ w rozpoznawanej sprawie występują dwa źródła przychodów; dotacje otrzymane z budżetu państwa na podstawie przepisów ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych objęte zwolnieniem podmiotowo – przedmiotowym oraz odsetki należne od kredytobiorców będące przychodem stosownie do treści art. 12 ust. 3 i 4.Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, źródeł których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Analiza zgromadzonego materiału wykazała natomiast brak jakiejkolwiek możliwości wyodrębnienia wydatków sfinansowanych ze zwolnionych z podatku dotacji, ponieważ bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej. Organ pierwszej instancji zaś w sposób wystarczający wykazał, że bank ponosił wydatki związane z udzielaniem kredytów. Jedyną możliwością ustalenia ich wysokości było zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 2, art. 14c, art. 21 § 5, art. 75 § 4 i 5, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 12, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym w roku 1999 w związku z art. 69 ust. 4 pkt 1 lit.b i pkt 4, art. 5 pkt 11 i art. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uwzględnił wyników postępowania podatkowego prowadzonego w roku 2002 przez Urząd Skarbowy w K. i zaakcentowała, że wniosek o stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok został oparty na pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W przypadku zaś stwierdzenia, że udzielona interpretacja była nieprawidłowa organ podatkowy był uprawniony do dokonania jej zmiany. Podniosła, iż okolicznością bezsporną jest fakt, iż przychody z działalności bankowej nie są wolne od opodatkowania i słuszne jest zdaniem strony twierdzenie, iż warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu jak i z innych źródeł" (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt I AA./Lu 465/00, Glosa nr 4/2002/46). Uzyskiwanie zaś przez bank w roku 1999 przychodów wyłącznie z jednego źródła wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza również nowelizacja tego przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003r. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 również zdaniem strony skarżącej uniemożliwia zastosowanie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie dodatkowo wskazując, iż w roku 2002 Urząd Skarbowy w K. nie prowadził wobec Banku A w Ł. postępowania podatkowego, a jedynie czynności kontrolne. Analiza zaś zgromadzonych w trakcie tego postępowania dokumentów wykazała, że nie mają one wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a wydana w dniu [...] przez Urząd Skarbowy w K. decyzja o umorzeniu odsetek zakończyła postępowanie przed organem pierwszej instancji. Odnosząc się zarzutu naruszenia 14b § 2 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż jednym z warunków uznania dopłaty za dotację pochodzącą z budżetu państwa jest "jej przekazanie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach porozumienia i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.." co uwzględniono i szczegółowo wyjaśniono stronie skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r. (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), a w szczególności przepisem art. 17 ust. 1 pkt 14, wolne od podatku są: (...) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Tak sformułowany przepis przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, a przesłankami tego zwolnienia podatkowego jest: udzielenie dotacji i źródło pochodzenia tej dotacji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w roku 1999 Bank A w Ł. otrzymał dopłaty do oprocentowania kredytów pochodzące bezpośrednio z budżetu państwa na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.), jak i dopłaty do oprocentowania kredytów pochodzące bezpośrednio ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa udzielone na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) oraz aktu wykonawczego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. nr 16, poz. 82 ze zm.). W odniesieniu do pierwszej grupy dopłat należy podnieść, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze, realizowane są ze środków budżetu państwa określonych w ustawie budżetowej. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, czynności związane z dokonywaniem dopłat Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej powierzy, w drodze umowy, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Środki na dopłaty są przekazywane Agencji z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na podstawie składanego kwartalnie zapotrzebowania (§ 7 ust.2 rozporządzenia). Zatem, niewątpliwie kwota otrzymana przez bank z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych pochodziła bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast Agencja zastępowała jedynie Skarb Państwa w dokonywaniu jej podziału i nie budzi więc wątpliwości, iż jest ona wolna od podatku dochodowego, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r., sygn. akt FPS 7/03, opubl. ONSA 2004, Nr 1, poz. 4). W przypadku zaś drugiej grupy dopłat, przepływ środków pieniężnych następował bezpośrednio ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, które zostały jej przekazane na realizację własnych celów statutowych. Agencja bowiem dysponując i prowadząc samodzielną gospodarkę finansową decydowała o przeznaczeniu środków uzyskanych z budżetu państwa na wykonanie powierzonych jej zadań, a źródłem dopłat nie był więc już bezpośrednio budżet państwa. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż dopłaty pochodzące ze środków Agencji (prowadzącej samodzielną gospodarkę finansową) nie mogą być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem bezpośrednim ich źródłem nie jest budżet państwa. Ponadto, wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27. Poniesione przez Bank koszty podlegały ograniczeniom w związku z otrzymaniem dopłat do oprocentowania kredytów, a ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby było możliwe jednoznaczne ustalenie kosztów sfinansowanych dotacjami. Strona skarżąca nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do oprocentowania kredytów preferencyjnych. W przypadku bowiem uzyskiwania przez podatnika przychodów z kilku źródeł oczywistym jest, że każde z tych źródeł bierze udział w finansowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków z tytułu prowadzonej działalności, chociażby tych, które mają charakter stały jak: wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty utrzymania budynków i urządzeń oraz zakup energii cieplej. Bank A w Ł. ponosił koszty związane z otrzymanymi dopłatami i udzielając preferencyjnych kredytów ponosił wydatki o charakterze stałym Ze względu jednak na brak stosownej ewidencji rachunkowej organy podatkowe nie mogły określić jaka część tych wydatków przypada na przychody opodatkowane, a jaka na zwolnione od opodatkowania. W tej sytuacji trafne i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym jest stanowisko, że wobec braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniającego do stosunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem organy podatkowe oparły się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym, dokonując trafnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów i oświadczeń, nie naruszając przy tym przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 60, poz. 8 ze zm.) i nie przekraczając granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści bowiem decyzji oraz zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że wobec braku ewidencji kosztów prowadzonej z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych oraz pozostałej działalności bankowej, dla organu odwoławczego kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy miała treść zawartych przez bank umów i ocena ich skutków prawnych. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na różny przedmiot rozstrzygnięć (w jednym przypadku chodziło o decyzję w przedmiocie zastosowania ulgi – umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, w drugim zaś – o decyzję "wymiarową"), drugi z tych zarzutów okazał się niewątpliwie chybiony, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe art. 14b § 1 i 2 i art. 14 c Ordynacji podatkowej. Pismo z dnia 31 maja 2004r. nie było bowiem interpretacją udzieloną w trybie art. 14a § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r. lecz informacją udzieloną w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2005r. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uprawniony był orzec jak w sentencji.