I SA/Łd 80/10

Dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Terasa Porczyńska sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 80/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. A. K. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawca towarów uczestniczył w procederze firmanctwa. W uzasadnieniu wniosku podał, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT. Z tytułu tych czynności wystawia faktury VAT zawierające kwoty podatku VAT i prowadzi rejestry sprzedaży, w których uwzględnia te faktury. Równocześnie, dla celów powyższej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, dokonuje zakupów towarów lub usług od różnych podmiotów (dostawców) i otrzymuje od nich faktury VAT zawierające kwoty podatku VAT. Wnioskodawca uwzględnia te faktury w swoich rejestrach zakupów, traktując podatek VAT wynikający z powyższych faktur jako podatek naliczony. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT sporządzane na podstawie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów. Podejmując współpracę z dostawcami wnioskodawca zweryfikuje na podstawie dostępnych informacji, czy dany dostawca jest w istocie podatnikiem podatku VAT i od tego uzależnia podjęcie z nim współpracy. Zastosuje w tym zakresie procedurę obejmującą następujące elementy: a) ocena formalna nowych dostawców, obejmująca analizę oryginałów dokumentów rejestracyjnych, w tym w zakresie REGON i NIP, oraz poświadczonych przez organy podatkowe kopii złożonych dokumentów, np. VAT-R; a także uzyskanie kopii tych dokumentów; a) archiwizacja powyższych kopii dokumentów; b) gromadzenie oświadczeń podpisywanych przez dostawców, których celem jest potwierdzenie w szczególności świadomości tych podmiotów o konieczności rozliczania się z podatku VAT. Wnioskodawca występować będzie także do właściwego urzędu skarbowego z wnioskami o potwierdzenie, czy dany dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). O takie potwierdzenia wnioskodawca występować będzie jednak jedynie w niektórych - w jego przekonaniu - uzasadnionych okolicznościami przypadkach. Podjęcie współpracy (tj. dokonywanie zakupów od danego dostawcy) będzie mogło mieć miejsce jedynie, gdy wnioskodawca stwierdzi, że dany dostawca jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o VAT i w szczególności, pomimo podjętych działań, nic nie wskaże na to, że dostawca ten mógłby okazać się np.: 1) podmiotem niewywiązującym się ze swoich obowiązków podatkowych, 1) dopuszczającym się kradzieży lub wprowadzenia do obrotu towarów pochodzących z kradzieży, 2) dopuszczającym się procederu firmanctwa, tj.: a. posługiwania się przez daną osobę (firmowany) w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, b. udzielania zgody przez daną osobę (firmujący) na używanie przez firmowanego imienia i nazwiska, nazwy lub firmy firmującego w celu zatajenia prowadzonej przez firmowanego działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, obejmujące także aktywną współpracę firmującego z firmowanym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał m.in. następujące trzy pytania: 1. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa (był firmującym współdziałającym z nieznanym podatnikowi firmowanym i wystawiającym bezpodstawnie fakturę VAT z własnymi danymi jako dostawcy towarów lub usługodawcy), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze? 2. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa (był firmowanym posługującym się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby trzeciej i wystawiającym fakturę VAT z danymi tej osoby trzeciej jako dostawcy towarów lub usługodawcy, również w sytuacji braku wiedzy i zgody tej trzeciej osoby), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze? 3. Czy w przypadku udzielenia negatywnych odpowiedzi w zakresie powyższych pytań, odpowiedzi te będą inne, w sytuacji, gdy podatnik dysponuje dodatkowo potwierdzeniem zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego wydanym stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT? W ocenie wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa zarówno gdy był firmującym współdziałającym z nieznanym podatnikowi firmowanym i wystawiającym bezpodstawnie fakturę VAT z własnymi danymi jako dostawcy towarów lub usługodawcy, jak i był firmowanym posługującym się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby trzeciej i wystawiającym fakturę VAT z danymi tej osoby trzeciej jako dostawcy towarów lub usługodawcy, również w sytuacji braku wiedzy i zgody tej trzeciej osoby, przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze. Wobec faktu zasadności udzielenia pozytywnych odpowiedzi w zakresie powyższych pytań, brak jest podstaw do odpowiadania na pytanie trzecie. Indywidualną interpretacją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż przytoczony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, odpowiada przesłance określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury stwierdzającej czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana. Tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego u wnioskodawcy. Organ podał również, iż podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej. Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Końcowo organ podniósł, że nawet jeśli wnioskodawca będzie w posiadaniu zaświadczenia potwierdzającego, że jego kontrahent (dostawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to i tak nie eliminuje to negatywnych skutków wystąpienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, powodujących utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Pismem z dnia 8 października 2009 r. A.K. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył A.K. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy o VAT. Strona podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym prawem podatnika VAT oraz zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie wyłączenia prawa do odliczenia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z powyższym - w ocenie skarżącego - o ile krajowe przepisy o VAT nie są dla podatnika względniejsze, nie można interpretować prawa krajowego w oderwaniu od przepisów wspólnotowych oraz dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, iż może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jeżeli zatem podatnik podejmuje określone racjonalne kroki w celu weryfikacji wiarygodności i uczciwości kontrahentów, działa wówczas w dobrej wierze. Przy zachowaniu bowiem należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podatnik nie mógł się bowiem dowiedzieć, iż jego kontrahent uczestniczy w oszustwie (jako firmant lub firmujący). W związku z tym, w ocenie skarżącego, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odliczenia przez podatnika podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca ten uczestniczył w procederze tzw. firmanctwa, przy założeniu, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż tzw. firmanctwo, stanowiące nazwę języka prawniczego, (lecz nie prawnego) zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08, niepubl.). Dalej w tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Przy czym co istotne, w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 432/09, niepubl.). Przechodząc do odpowiedzi na pytanie skarżącego zawarte we wniosku, należy wskazać, iż celem wspomnianej regulacji ustawy o VAT jest uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, niepubl.). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż będzie on dodatkowo dysponował potwierdzeniem zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego, wydanym stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, iż posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, iż kontrahent podatnika nie uczestniczył bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa. Niewątpliwie dysponowanie takim zaświadczeniem przez podatnika jest przejawem dbania o własne interesy, niemniej jednak nie może ono "sanować" procederu firmanctwa. Odnosząc się z kolei do podnoszonego w skardze argumentu, iż podatnik będzie działał z należytą starannością przy sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów, zauważyć należy, iż w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie jest możliwa ocena tego założenia. Analiza taka będzie mogła być jedynie przeprowadzona w toku indywidualnie prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do danego podatnika i jego konkretnych działań. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji nie jest możliwe przyjęcie ogólnych kryteriów w tym zakresie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a interpretacja będąca przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. A.K.