I SA/Łd 804/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.678,60 zł (czternaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt osiem zł sześćdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. określił skarżącej W. Spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001r w kwocie 299,825 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w tej samej kwocie, odsetki od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r w wysokości 100.219 zł. Przedmiotowa decyzja był wynikiem czynności kontrolnych, w trakcie których stwierdzono, że spółka W. nie złożyła w obowiązującym terminie deklaracji VAT 7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2001r tj w terminie do 27 grudnia 2001r. czym naruszyła art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 2001r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Z 1993 nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Deklarację pierwotną złożono w dniu 4 stycznia 2002r., natomiast korygującą w dniu 8 stycznia 2002r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 34.243 zł. Zdaniem urzędu skarbowego zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT nie złożenie w terminie deklaracji VAT 7 za listopad 2001r. skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w listopadzie 2001r. w wysokości 313.976 zł oraz nadwyżki z poprzedniej deklaracji za październik 2001 w wysokości 20.092 zł i dało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT organ podatkowy określił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka W. wniosła o zmianę decyzji organu I instancji jako niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na to, że art. 19 ust. 3b odnosi się do terminów ust. 3 a nie do terminu składania deklaracji. Termin z art. 19 ust. 3 daje możliwość odliczeń w jednym lub w kolejnym miesiącu. Zdaniem spółki terminy określone w art. 19 ust. 3 zostały przez nią zachowane. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję, określiła kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za listopad 2001r. w wysokości 279.733 zł, wysokość podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 20.092 zł, wysokość odsetek za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zaniżeniem zobowiązania za miesiąc listopad 2001r. oraz w związku z zawyżeniem kwoty różnicy podatku, za ten sam miesiąc. W motywach decyzji Izba Skarbowa zaakceptowała stanowisko organu I instancji stwierdzając, że w świetle przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadku uchybienia przez podatnika terminom odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane tylko w określonym terminie i tylko poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla podatku VAT w terminie określonym w art. 10 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie spółka złożyła deklarację za listopad 2001r po upływie ustawowego terminu i tym samym pozbawiła się prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych w październiku 2001r. , nie ujętych w deklaracji VAT za październik, jak też nie mogła uwzględnić w deklaracji za listopad 2001r. podatku naliczonego z faktur otrzymanych w listopadzie. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro spółka dokonała prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku VAT za miesiąc październik 2001r. i w wyniku tego rozliczenia nabyła prawo do przeniesienia na następny miesiąc kwoty różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w wysokości 20. 092 zł , i ponieważ nie jest to podatek w czystej postaci to należy uznać, że spółka nie utraciła nabytego prawa do rozliczenia kwoty tej różnicy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi spółka W. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1,3 i 3 b oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej spółki, z żadnego przepisu nie wynika sankcja polegająca na utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek uchybienia terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Podniesiono także, że braku przepisu nie może zastąpić orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiadając na zarzuty skargi Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała argumentację ujawnioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi. Ponadto stwierdziła, że organy podatkowe dokonując interpretacji danego uregulowania prawnego wyrażają swoje stanowisko, które często opierają także na utrwalonym orzecznictwie NSA dotyczącym danej kwestii. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy spółka W. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przyjętych do rozliczenia w listopadzie 2001 r., po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Jak zauważyła Izba Skarbowa, zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03. 2002r. w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Zdaniem organów podatkowych ponieważ spółka przyjęła do odliczenia podatek naliczony z faktur w listopadzie 2001r., to mogła zrealizować to prawo jedynie do końca terminu do rozliczenia podatku za ten miesiąc, czyli do dn. 27 grudnia 2001r. Z powołanego wyżej przepisu wynika, zdaniem organów podatkowych, że z upływem tego terminu spółka utraciła bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku. Nie mogła więc zrealizować tego prawa w drodze późniejszego złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W ocenie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych jest chybione. Organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w konsekwencji sformułowały odbiegającą od wynikającej z jej dyspozycji konkluzję prawną. Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA ( np. wyrok NSA z 12 lutego 2000r, sygn. akt III SA 2400/00, publ. Glosa 2002/4/34) że z bezpośredniego brzmienia przepisu art.19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się przecież zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" (ust. 3 pkt 1). Jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Gdyby było inaczej, to wówczas należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów publikacji dotyczących podatku VAT. W szczególności W. Nykiel podnosi, że rozpatrywany przepis stanowi jedynie, iż "obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on - w przekonaniu autora - terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K. W.. Zauważył on, że uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma ono natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, wypada się zgodzić z poglądem tego autora, że ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. A zatem ze wskazanych przepisów nie wynika, aby podatnik tracił prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów do złożenia deklaracji VAT. Mówiąc inaczej, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważonym przez sąd stanie faktycznym i prawnym, spółka W. dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że deklarację VAT 7 za miesiąc listopad 2001r. złożyła w dniu 4 stycznia 2002r., uchybiając terminowi do składania deklaracji. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, art. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy.