I SA/Łd 806/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 806/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] określającą P.K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 1999 r. w wysokości 10.320 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 12 grudnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą grudnia 1999 r. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o materiał zebrany w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu za okres styczeń-grudzień 1999 r. oraz o rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., Nr [...] z dnia 9 listopada 2005 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2007 r. Nr [...], wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, iż przedmiotem działalności podatnika w okresie kontrolowanym był handel nowymi i używanymi artykułami motoryzacyjnymi. W celu ustalenia przychodu za rok 1999 w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przeprowadził analizę porównawczą wybranych 48 faktur sprzedaży z fakturami potwierdzającymi zakup danego asortymentu, których termin był zbliżony do daty sprzedaży wskazanej na analizowanych fakturach. W wyniku powyższego uzyskano optymalizacyjną średnią marże w wysokości 53,5 %., którą rozciągnięto na cały asortyment będący przedmiotem sprzedaży w 1999 r. Zdaniem organu podatkowego ustalona w ten sposób marża świadczy o zniżeniu przez podatnika podstawy opodatkowania oraz o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w kontrolowanym okresie. W związku z powyższym organ, uwzględniając wartość towarów zniszczonych na skutek przewrócenia regałów magazynowych, pomnożył ustaloną masę towarową przez wyliczoną marże i określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie 50.653,83 zł. Przychód ten na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podlegał opodatkowaniu według stawki 22 %. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 1999 r., organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie tego podatku tylko w odniesieniu do grudnia 1999 r. Wyliczając procentowy udział sprzedaży za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, wykazanej w rejestrze sprzedaży kwota obliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. wyniosła 1.335,37 zł. Ponadto w wyniku czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, iż w rejestrze zakupu oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1999 r. podatnik rozliczył fakturę VAT Nr [...] na kwotę brutto 122 zł., której oryginału bądź duplikatu nie przedstawił. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i ustalił, że podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 1. 357, 00 zł. Od powyższej decyzji P.K. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 i art. 23 ust. 5 op. poprzez niewłaściwą ich interpretacje 2. rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 i art. 210 § 4 op. poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego; - pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - brak uzasadnienia prawnego i materialnego; - prowadzenie postępowania pomimo istnienia przesłanek do jego zawieszenia. W zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego pełnomocnik skarżącego nie zgłosił uwag.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Organ odwoławczy dokonując analizy przedmiotowej sprawy miał na uwadze zarówno wcześniejsze rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który na rozprawie w dniu 21 września 2004r. ,sygn. akt l SA/Łd 217/04 ustosunkował się do przedmiotu sporu, jakim jest zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., jak również późniejszy wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2006r sygn. akt l SA/Łd 328/06 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15.02.2007r. Nr [...], wydaną (na skutek wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2006r.) w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu w dniu 9 czerwca 2006r. (sygn. akt l SA/Łd 328/06) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2006r. Nr [...], w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok. W wyroku z dnia 27 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego potwierdzony został brak rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w 1999 roku, spełnienie przesłanki dopuszczalności szacowania podstaw opodatkowania, jak i brak przesłanek do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania marży i ustalona przy jej pomocy marża w wysokości 53,5% spełniła hipotezę art. 23 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowało możliwością jej rozciągnięcia na cały asortyment sprzedawany przez podatnika w 1999 roku. W wyroku tym Sąd również wskazał, że uznano na korzyść Podatnika protokół zniszczenia części samochodowych z dnia 25 października 1999r. Ustalenie powyższego stało u podstaw wydania zarówno decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 grudnia 2005r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 9 listopada 2005r. Nr [...] określającą wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 1999 rok w kwocie 50.653,83zł oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80zł, jak również decyzji z dnia 12 grudnia 2005r Nr [...] wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w zakresie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu w dniu 9 czerwca 2006r. (sygn. akt l SA/Łd 328/06) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 grudnia 2005 r. Nr [...], w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok. W wyroku tym Sąd zważył, iż skarga jest zasadna. Na wstępie Sąd podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajmował się sprawą ze skargi P.K. na decyzję organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Mocą pierwszego wyroku z dnia 27 września 2004r. sygn. akt l SA/Łd 217/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za prawidłowe przyjęcie w sprawie metody szacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w celu określenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie Sąd w ww. rozstrzygnięciu ocenił sposób wyliczenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży w sposób określony przez organy podatkowe, jako budzący wątpliwości. W ocenie Sądu z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynikało, czy ustaloną marżę można rozciągnąć na cały asortyment będący przedmiotem sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż uwzględniając przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy orzekające, jak i Sąd są związane tym zaleceniem w sprawie, z czego wywiódł brak możliwości podnoszenia przez stronę skarżącą zarzutów odnoszących się do kwestii nierzetelności księgi podatkowej, jak i możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z powyższej analizy Sąd wywiódł, iż w sprawie winien analizować ze szczególnym uwzględnieniem wykonanie przez organy podatkowe wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 27 września 2004r. Dokonując tej analizy Sąd doszedł do wniosku, że metoda szacowania zastosowana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom, o których stanowi art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Z decyzji, jak analizuje Sąd, zdaje się wynikać, że do oceny zastosowano reprezentatywną metodę obejmującą 48 faktur. Organ nie wyjaśnił przy tym, jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba 48 faktur i jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur, oraz czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży, a ponadto, czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów. W ocenie Sądu, stwierdzone zaniechanie poczynienia w tym zakresie niezbędnych ustaleń stanowi naruszenie ogólnych reguł postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), jak i zasad oceny tego materiału (art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto, jak zauważył Sąd, wybór metody szacowania dokonany przez organ, jak i sam przebieg szacowania nie ma odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, czym organ naruszył przepis art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze rozstrzygnięcie dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 9 czerwca 2006r. sygn. akt l SA/Łd 328/06, organ odwoławczy, związany ww. wyrokiem, zwrócił się w trybie art. 229 ww. Ordynacja podatkowa (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 października 2006r. Nr [...]) do organu podatkowego pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w sprawie w związku z oceną dokonaną przez Sąd w przywołanym rozstrzygnięciu, a w szczególności w zakresie spełnienia wymogów, o których stanowi przepis art. 23 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, mając na uwadze przywołany wyrok z dnia 9 czerwca 2006r., iż dla spełnienia wymogów wynikających z przywołanego przepisu i potwierdzenia przyjętej metody oszacowania, konieczne jest dokonanie niezbędnych ustaleń, a w szczególności wyjaśnienie: - jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba faktur; - jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur; - czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży; - czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż wyjaśnienie ww. zagadnień pozwoli na prawidłowe uzasadnienie wybranej metody oszacowania, jak i opisu przebiegu szacowania w sprawie, a przez to pozwoli na spełnienie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uzasadnienia decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wskazanej analizy, wyjaśniając, iż dokonując określenia nie zaewidencjonowanego przychodu za 1999 rok firmy "A" P.K. przyjęto do określenia wysokości marży handlowej 48 marż stosowanych w 1999 roku na podstawie losowo wybranych faktur przy najbardziej zbliżonych do siebie datach zakupu i sprzedaży towarów handlowych, uwzględniając przy tym wyjaśnienia Podatnika (protokół zniszczenia towarów). Mając na uwadze wskazówki Sądu w przedmiotowej sprawie, które stały u podstaw zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w dodatkowym postępowaniu progresywną metodę obliczenia średniej ważonej marży handlowej poprzez powiększenie zbioru tychże marż z 48 do 71 marż wśród 106 sztuk faktur sprzedaży za 1999 rok. Tak więc do wyliczenia średniej marży przyjęta próba faktur stanowiła prawie 70% wszystkich faktur i w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji była bardzo wysoka. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył przy tym, iż tak duża próba ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi potrzeba scharakteryzowania zbiorowości statystycznej za pomocą jednej liczby, będącej wypadkową wszystkich wartości cech występującej w danej zbiorowości. Badany zbiór danych organ pierwszej instancji uporządkował wg najczęściej występujących wartości marż, zauważając, że nie da się zbadać wysokości marż całego zbioru faktur zakupu i sprzedaży ze względu na nieprecyzyjne opisy asortymentów. Z dokonanej analizy statystycznej (histogramu marż, jak i wykresu graficznego) organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził wniosek, iż najczęściej powtarzającymi się marżami w 5-cio procentowych wagach są marże: 55% - 9 razy, 40% - 7 razy, 70% - 6 razy. Dla ww. marż organ podatkowy pierwszej instancji obliczył średnią ważoną marżę, która wyniosła 55% [(55+40+70) : 3 = 55]. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł przy tym, iż przedmiotem działalności handlowej, zarówno w wymiarze hurtowym, jak i detalicznym, jest kupno i sprzedaż towarów, zaś jej celem - podobnie jak w przypadku każdej działalności gospodarczej -osiągnięcie zysku powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż nie tylko bez zysku, ale po cenach zdecydowanie niższych od ceny zakupu, niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej w każdym miejscu i każdym czasie, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 1999r. sygn. akt SA/Sz. 320/99). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. W konkluzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przeprowadzona analiza potwierdziła, że nie zachodzą przesłanki do twierdzenia, że zastosowana metoda szacowania przychodu, określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia 9 listopada 2005r. Nr [...] była nieprawidłowa, gdyż poprzednio zastosowano marżę handlową w wysokości 53,5%, a rzeczywista marża może być jeszcze wyższa. Dokona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzała i uzasadniała prawidłowość przyjętej w sprawie metody szacowania, jak i prawidłowość ustalonej marży handlowej, a przez to zobowiązania P.K., jako podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie zryczałtowanej za 1999 rok. Tym samym określenie podstawy opodatkowania w sprawie podatku dochodowego w drodze szacowania spełniało przesłankę wynikającą z art. 23 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko to zostało zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2007 r. Nr [...]. Materiały dowodowe zebrane w zakresie podatku dochodowego oraz decyzja z dnia 15 lutego 2007r. zostały włączone postanowieniem z dnia 2 marca 2005r. Nr [...] do akt sprawy dotyczących przedmiotowej sprawy, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe zostało spowodowane faktem, że w rozpatrywanej sprawie przychód w podatku dochodowym jest tożsamy z obrotem w podatku od towarów i usług, a w takiej sytuacji ustalenia dokonane w zakresie podatku dochodowego można przenieść na grunt sprawy wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 21 marca 2007r. Odnośnie zarzutu dotyczącego pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w toku postępowania poprzez niezapewnienie prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w trybie art. 200 ustawy ordynacja podatkowa organ zauważa, że pismem z dnia 25 listopada 2005r. Nr [...] organ pierwszej instancji powiadomił Pełnomocnika Strony - w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej - o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone do kancelarii adwokata A.M. w dniu 25 listopada 2005r. osobiście przez pracownika urzędu skarbowego. Pełnomocnik nie skorzystał z możliwości zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie. W dniu 5 grudnia 2005r. wpłynęły natomiast do Urzędu Skarbowego, za pośrednictwem poczty, zastrzeżenia w trybie art. 200 ustawy ordynacja podatkowa. Pismami z dnia 18 stycznia 2006r. Nr [...] oraz z dnia 3 kwietnia 2007r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy ordynacja podatkowa zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma zostały odebrane przez pełnomocnika strony odpowiednio w dniach 23 stycznia 2006r. i 6 kwietnia 2007r. Odnośnie zarzutu zawartego w piśmie z dnia 30 stycznia 2006r., którym Pełnomocnik Strony złożył zastrzeżenia w trybie art. 200 o.p. tut. organ zauważa, że przepis art. 70 § 1 ww. ustawy ordynacja podatkowa zawiera normę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podkreślenie zasługuje jednakże fakt, że decyzją z dnia 12 grudnia 2005r. organ podatkowy dokonały korekty wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 25 maja 2006r. sygn. akt l FSK 173/05 (stanowisko takie zostało zaprezentowane również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004r. sygn. akt III S.A./Wa 97/04) kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : - naruszenie art. 23 § 5 op. poprzez niezastosowanie i ponowne określenie uśrednionej marży w sposób odbiegający od rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez podatnika; - naruszenie art. 23 § 5 op. poprzez nie uzasadnienie przez organ podatkowy wyboru zastosowanej metody oszacowania - art. 70 op. poprzez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 w związku z art. 229, art. 223 § 2, art. 187 § 1, art. 191 op. poprzez: a/ uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , w szczególności gdy chodzi o ustalenie zróżnicowania asortymentu oraz marż handlowych; b/ naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez dokonanie oszacowania dopiero w toku postępowania odwoławczego, przez organ I instancji c/ posługiwanie się najprostszymi środkami w celu określenia podstawy opodatkowania, a w szczególności ustalenie uśrednionej marży bez rozróżnienia poszczególnych towarów oraz zastosowanie uproszczonych procedur szacunkowych; d/ brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ dokonując wymiaru szacunkowego, pomimo zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń; e/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie wysokości ustalonej marży i i uznania, iż arytmetyczne zsumowanie oraz podzielenie uzyskanej wielkości przez ilość transakcji daje rzeczywistą przeciętną marżę bez uwzględnienia ilości sprzedawanych towarów za określoną marżę; f/ kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, a przez to naruszenie wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uwzględnienie wniesionego odwołania i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej uchylenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 547/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2007 r. wydaną przedmiocie określenia P.K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i treści odpowiedzi na skargę sformułowano tezę, iż w niniejszej sprawie przychód w podatku dochodowym jest tożsamy z obrotem w podatku od towarów i usług, co oznacza, że ustalenia organów podatkowych dokonane w zakresie podatku dochodowego w stosunku do skarżącego za rok 1999 można przenieść na grunt sprawy z podatku od towarów i usług za ten sam okres (s. 9 uzasadnienia decyzji – k. 366 akt administracyjnych oraz s. 2 odpowiedzi na skargę – k. 3v. akt sądowych). Tezie tej nie można odmówić słuszności w szczególności dlatego, że ordynacja podatkowa nie przyjęła np. wzorem kodeksu postępowania karnego zasady bezpośredniości. Między innymi dlatego nie jest błędne postanowienie z dnia 2 marca 2007r. włączające do niniejszej sprawy materiały dowodowe zgromadzone w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 wraz z decyzją organu odwoławczego wydaną w tej sprawie. Oczywiście wydając takie postanowienie organ podatkowy winien baczyć, aby oba wymienione postępowania podatkowe nie różniły się istotnymi okolicznościami faktycznymi. Taka bowiem sytuacja wyklucza możliwość prostego przeniesienia ustaleń z jednego postępowania podatkowego do innego toczonego wobec tego samego podatnika i za ten sam okres rozliczeniowy lub jego część. Jednak w rozpoznawanej sprawie tożsamość faktyczna obu postępowań nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Stąd też opisany powyżej zabieg proceduralny zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe musi być uznany za dopuszczalny w świetle obowiązującego prawa. Niesie on jednak z sobą zasadnicze niebezpieczeństwo dla organów podatkowych, które ziściło się w niniejszym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług. Otóż bowiem naturalną konsekwencją dopuszczenia możliwości przeniesienia materiałów dowodowych i rozstrzygnięcia z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług jest konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku VAT, w przypadku uchylenia przez sąd decyzji w sprawie podatku dochodowego. Jeśli bowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT opiera się na decyzji w sprawie podatku dochodowego, uchylonej następnie przez sąd, z powodu uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego (jak stało się w sprawie I SA/Łd 547/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999) oznacza to tyle, że wnioski wysnute przez organy podatkowe w zakresie przychodu w podatku dochodowym i utożsamionym z nim obrotem w zakresie podatku VAT były błędne. W szczególności wskazać należy, na błędną, zdaniem sądu praktykę dokonywania powtórnej oceny zebranego uprzednio materiału dowodowego w trybie art. 229 o.p. zamiast uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie – jak brzmi wymieniony przepis. Konstatacja powyższa wynika przede wszystkim z treści zasady prawdy obiektywnej oraz dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pierwsza z nich nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Druga zaś tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ II instancji nie może, jak stało się w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu będącym podstawą zaskarżonej decyzji ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota wymienionej zasady polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przeciwstawionych rozstrzygnięciu organu I instancji. Odnosząc powyższe hipotetyczne rozważania do stanu faktów w rozpoznawanej sprawie wypada zauważyć, że organ odwoławczy w decyzji będącej podstawą dla decyzji w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. skupił się na ocenie zasadności argumentacji zawartej w piśmie organu I instancji z dnia 28 grudnia 2006r. a nie w decyzji tego organu, do czego był wyłącznie powołany. Nie sposób zapominać przy tym i o tej istotnej okoliczności, że w piśmie tym organ I instancji dokonał oceny dodatkowego materiału dowodowego w postaci kolejnych faktur, co jest zabiegiem niedozwolonym, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia może być treść decyzji organu I instancji a nie pisma wystosowanego przez ten organ do instancji odwoławczej. Z tych przyczyn doszło do naruszenia art. 229 w związku z art. 122 i art. 127 o.p. co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tak więc zaskarżona do sądu decyzja podlega uchyleniu. W sytuacji procesowej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, przy uwzględnieniu podniesionych wyżej argumentów należy zauważyć, że wypowiedzenie się co do trafności zarzutów przedstawionych w skardze w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku byłoby przedwczesne. Skoro bowiem wyrokiem z dnia 12 lipca 2007r. w sprawie I SA/Łd 547/07 uchylono decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999 oznacza to, w kontekście przedstawionych wyżej wywodów, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje ostateczne stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie zaewidencjonowania przez skarżącego przychodu, co było podstawa do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT opartej na tezie, iż przychód w niniejszych sprawach jest tożsamy z obrotem. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.