I SA/Łd 809/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi J. A. i M. A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3 zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.883,30 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 809/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w P., decyzją z dnia [...], określił J. i M. małżonkom A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46.556,10 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 24.164,20 zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości 12.727,60 zł. Organ ustalił, że podatnicy dokonali odliczeń na podstawie następujących umów: • umowy renty sporządzonej w dniu 8 grudnia 1999 r. zawartej pomiędzy J. A. a M. A.; umowa została zawarta na okres 1999-2003, kwota renty wyniosła 13.000,00 zł. rocznie i miała być wypłacana raz w roku do 23 grudnia każdego roku podatkowego; • umowy renty sporządzonej w dniu 8 grudnia 1999 r. zawartej pomiędzy J. A. a H. K.; umowa została zawarta na okres 1999-2003, kwota renty wyniosła 18.000,00 zł. rocznie i miała być wypłacana raz w roku do 23 grudnia każdego roku podatkowego; • umowy renty sporządzonej w dniu [...] zawartej pomiędzy J. A. a M. A.; umowa została zawarta na okres 1999-2003, kwota renty wyniosła 18.000,00 zł. rocznie i miała być wypłacana raz w roku do 23 grudnia każdego roku podatkowego; • umowy renty sporządzonej w dniu 8 grudnia 1999 r. zawartej pomiędzy J. A. a S. C.; umowa została zawarta na okres 1999-2003, kwota renty wyniosła 18.000,00 zł. rocznie i miała być wypłacana raz w roku do 23 grudnia każdego roku podatkowego. Ogółem z tytułu rent podatnik odliczył kwotę 67.000,00 zł. Do kontroli okazano aneksy do powyższych umów, sporządzone przez strony umowy, które dotyczą dobrowolnej rezygnacji z rent za lata 2001-2003. W ocenie Urzędu renty ustanowione przez podatnika, jako wypłacane raz w roku, nie mają charakteru świadczenia okresowego. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renta. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego. Art. 903 k.c. stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych, co do gatunku. Powyższe oznacza, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi. Będąca istotnym elementem umowy renty okresowość świadczeń oznacza, że świadczenia te występują w określonych odstępach czasu i nie składają się na jakąkolwiek z góry określoną wielkość, zachowując swoją prawną samodzielność. Tymczasem w przypadku umów zawartych przez podatnika, jest w nich mowa o świadczeniu pieniężnym nazwanym rentą i mającym być wypłaconym raz w roku, co oznacza, że określone umową świadczenia nie mają charakteru świadczenia okresowego. Spełnienie jednego tylko świadczenia w ciągu roku podatkowego, zdaniem Izby Skarbowej, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter renty uprawniającej do skorzystania z możliwości odliczenia. Spełnione świadczenie nie było zatem trwałym ciężarem – rentą. Nie stanowiło także trwałego ciężaru, powtarzającego się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Podkreślono, że w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż jeżeli umowa renty została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i z tytułu jej umówionego wykonania w roku podatkowym zostało spełnione jednorazowe świadczenie pieniężne, zapłacona kwota nie stanowi w tym roku podatkowym wykonania renty, uprawniającego do odliczenia od dochodu. Samoobliczenie i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy i uwzględnia oraz ocenia rzeczywiste przychody, koszty, dochody i odliczenia od dochodów danego konkretnego roku podatkowego. W aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, wypłacenie jednego świadczenia nie nosi znamion okresowości. Mając na uwadze fakt, że ustanowiona renta nie była trwałym ciężarem brak było podstaw do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do twierdzenia podatnika, że kontrolując rok 1997 Urząd Skarbowy w P. uznał dokonane odliczenia z tytułu rent za zasadne stwierdzono, iż zgodnie z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Okoliczność, że wcześniej przyjęto interpretację przepisu art. 26 ust. 1pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem i powielającej poprzednie błędy. Powyższą decyzję zaskarżyli skargą do Sądu podatnicy J, i M. A. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez odmienną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego, tj. odmienną kwalifikację poniesionych przez podatnika wydatków, odliczonych z tytułu renty oraz naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 903 - 907 k.c. - przez błędną ich wykładnię polegającą na wprowadzeniu dodatkowej, nieprzewidzianej ani w kodeksie cywilnym, ani w ustawie o podatku dochodowym przesłanki w postaci cykliczności świadczeń w okresie roku podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spór sprowadza się do sposobu wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 903 k.c. NSA w wyroku z dnia 6 marca 1996 roku (sygn. akt: SA/Bk 95/95, TEMIDA) wskazał, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, skoro same organy podatkowe mają trudności z interpretacją obowiązujących przepisów. Ponadto Urząd Skarbowy w P., właściwy dla podatników we wcześniejszych sprawach, odnoszących się do takiego samego stanu faktycznego i prawnego stwierdzał, że odliczenia od dochodu zostały dokonane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnicy zawierając umowy renty, których dotyczyła decyzja Urzędu Skarbowego w P., zaskarżona odwołaniem do Izby Skarbowej w Ł., działali w zaufaniu do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej wcześniej przez ten sam Urząd Skarbowy. Ponadto podniesiono, że Izba Skarbowa wprowadza dodatkową, nieprzewidzianą ani w kodeksie cywilnym ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankę uznania świadczenia za rentę, w postaci wymogu cykliczności świadczeń w okresie roku podatkowego. Kodeks cywilny pozostawia jednak stronom umowy swobodę, co do ustalenia okresu, w jakich mają być wypłacane świadczenia rentowe. Nie wprowadza również żadnych ograniczeń, co do czasu zawarcia umowy o rentę. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Skarżący bowiem zasadnie zarzucił organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym). Przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi jest charakter prawny zawartych przez skarżącego czterech umów z dnia [...] oraz jej skutki prawno podatkowe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ponieważ omawiana ustawa nie wprowadza definicji legalnej renty, oczywistym i bezspornym jest, że ustawodawca posługuje się pojęciem występującym na gruncie kodeksu cywilnego. Wniosek ten jest o tyle uzasadniony, iż w przepisie tym umieszczono również inne pojęcia występujące w prawie cywilnym takie jak trwałe ciężary, czy też alimenty. Dlatego też analiza przedmiotowych umów powinna być dokonana w oparciu o unormowania zawarte w art. 903 - 907 k.c. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01. W przypadku dokonania nieodpłatnych świadczeń podstawowym zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć jest kwestia, czy przedmiotowe umowy przewidują darowiznę płatną w częściach, czy też jest to umowa renty. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 889 k.c. każde bezpłatne przysporzenie majątkowe jest darowizną z wyjątkiem, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego. Różnica między darowizną, spełnianą w częściach a rentą tkwi w tym, że w przypadku pierwszej ze wspomnianych umów mamy do czynienia z jednym świadczeniem, podzielonym i wykonywanym w częściach a w przypadku drugiej ze wspomnianych umów z świadczeniami okresowymi. W związku z powyższym ocena zawartych przez podatnika umów uzależniona jest od oceny charakteru świadczeń określonych w tych stosunkach zobowiązaniowych. Zgodnie bowiem z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko, co do gatunku. W istocie więc, z treści tej normy prawnej wynika, że podstawową przesłanką umowy renty, jak trafnie zauważa organ podatkowy oraz autor skargi, jest okresowość świadczeń, wynikających z tego stosunku zobowiązaniowego. Zatem rodzaj świadczeń przewidzianych w umowie rzutuje na rzeczywisty charakter prawny umowy, obojętnie, jaką nazwę umowy przyjęły strony. W doktrynie przyjmuje się, że świadczenie okresowe zwane inaczej periodycznymi lub powrotnymi polegają na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu. Natomiast świadczenie jednorazowe jest wtedy, gdy jego spełnienie wymaga tylko jednego aktu ze strony dłużnika, skutkiem, czego zobowiązanie wygasa. W pewnych sytuacjach świadczenie jednorazowe może zostać podzielone i być wykonywane częściami. Wówczas mówimy o świadczeniu sukcesywnym. Różnica pomiędzy świadczeniami okresowymi a świadczeniami sukcesywnymi polega na tym, że te pierwsze nie stanowią jednej całości a każde poszczególne świadczenie ma charakter samoistny (zob. St. Grzybowski, Prawo cywilne, Warszawa 1981, s.175; A. Ohanowicz, Zarys prawa zobowiązań, Warszawa 1970, s.507; W. Czachórski, Zobowiązania, zarys wykładu, Warszawa 1986, s.58). Zatem o okresowości nie świadczy odstęp czasowy między co najmniej dwoma spełnianymi świadczeniami. Z okresowością mamy do czynienia wówczas, gdy strony zgodnie w umowie przyporządkowują świadczenia do pewnych regularnych okresów czasowych. Mogą to być okresy na przykład dzienne, kilkudniowe, tygodniowe, miesięczne, kwartalne czy nawet roczne. Istotne jest to, aby te okresy były równe. Ponadto tych okresów musi być co najmniej dwa. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego. Uznano bowiem, że przedmiotowe świadczenia nie mają cech okresowości albowiem termin ich płatności został określony raz w roku. Oczywiście rację ma skarżący, że przepisy art. 903 – 907 k.c. nie wprowadzają ograniczeń w zakresie długości trwania okresu. Jak już wcześniej wskazano, istnieje w tym zakresie swoboda stron. Również tego typu ograniczeń czasowych nie można wysnuć z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całą mocą trzeba podkreślić, że dopuszczalna jest umowa renty, w której ustanawia się roczne okresy spełnienia świadczeń. Zatem niewątpliwie Izba Skarbowa, powołując się wyłącznie na brak okresowości z uwagi na okresy roczne terminów płatności świadczeń, dokonała błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa konstatacja nie oznacza, że przedmiotowe umowy spełniają wszelkie przesłanki tego typu stosunków cywilnoprawnych. W istocie bowiem organy podatkowe, ograniczając się do kwestii braku okresowości z uwagi na roczny termin płatności, nie dokonały wszechstronnej i pełnej wykładni prawa materialnego. Sąd administracyjny jest powołany do kontroli legalności, czyli do badania zgodności z prawem działalności administracji publicznej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Nie jest zatem uprawniony ani zobowiązany do zastępowania organów podatkowych w zakresie stosowania prawa. Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe, koncentrując się na corocznym spełnianiu świadczeń, nie wyjaśniły i nie oceniły szeregu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym naruszono przepisy art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że wszystkie umowy zostały zawarte na okres lat 1999 – 2003. Tym czasem nawet pobieżna lektura umowy zawartej między podatnikiem a S. C. świadczy o tym, że ten stosunek prawny zawarto na lata 2000 – 2003. Również nie dokonano oceny charakteru prawnego czterech aneksów do umów na podstawie, których beneficjenci dobrowolnie zrezygnowali z renty przyznanej na lata 2001 – 2003. Z treści tych umów wynika, że nastąpiła zmiana pierwotnej treści umów w zakresie czasu jej trwania. Zatem organy podatkowe powinny określić datę początkową oraz końcową tych umów oraz liczbę spełnianych świadczeń. Ponieważ umowy były zawierane [...] a aneksy powstały [...] , należy ocenić czas trwania tych umów w kontekście okresów rocznych płatności świadczeń. Przy czym jak wskazano wcześniej przez okresowość nie należy rozumieć okresu pomiędzy terminami płatności świadczeń. Z okresowością mamy do czynienia wówczas, gdy strony zgodnie w umowie przyporządkowują świadczenia do pewnych regularnych okresów czasowych. Zatem roczny termin płatności świadczeń polega na przyporządkowaniu świadczeń do okresów rocznych. Dlatego też innymi słowy, umowa renty z określonymi dwoma świadczeniami płatnymi rocznie musi trwać co najmniej dwa lata. W przeciwnym razie były by dwa okresy, które nie są równe. Niezbędna jest również szczegółowa analiza umowy zawartej z S.C. Stosunek prawny z tą osobą nawiązany został wprawdzie [...], ale określał, że renta będzie wypłacana w latach 2000 – 2003. Następnie aneksem z dnia [...] S. C. dobrowolnie zrezygnowała z renty przyznanej na lata 2001 – 2003. Z zestawienia treści tych dokumentów wynika, że umowa obowiązywała jedynie w 2000 r. i w tym okresie miało być wypłacone jedno świadczenie roczne w terminie do 23 grudnia. Nie sposób, w oparciu o te dowody, zasadnie twierdzić, że jedno świadczenie ma charakter okresowy. Dodatkowo organy podatkowe powinny ocenić przyczyny zawarcia aneksów z dnia[...] oraz wpływu na tą decyzję zmiany przepisów podatkowych odnoszących się do odliczeń z tytułu renty. Natomiast nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wcześniej nie dostrzeżono naruszenia prawa przez podatnika lub przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., S.A./Sz. 1775/98; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I S.A./Gd 1145/99). Fakt błędnego wcześniejszego postępowania przez organy podatkowe, nie wpływa jednak na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., I S.A./Kr 735/98). Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono nie możliwości wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.