I SA/Łd 81/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 357.353 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, podniósł, iż w dniu 15 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r., w dniu 21 października 2010 r. zaś kolejny raz skorygowała deklarację, wskazując, że zgodnie z pismem Prezydenta Miasta Ł. ([...]) z dnia 5 lipca 2010 r. nie jest ona użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa położonego w Ł. przy Al. A 153, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka nr [...]. Tym samym Spółka uznała, iż nie była podatnikiem podatku od wskazanej nieruchomości. Poddając w wątpliwość rzetelność złożonych w dniu 21 października 2010 r. korekt deklaracji dnia 22 grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do ich skorygowania. W odpowiedzi na wezwanie Spółka, działając przez pełnomocnika, wyjaśniła, iż nie jest podatnikiem podatku od opisanej nieruchomości, ponieważ nie przysługuje jej jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości, a nadto nie jest ona także posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Nieruchomość nie została jej faktycznie wydana pomimo stosownego zapisu w akcie notarialnym i nigdy nie władała nieruchomością jak właściciel. Dalej Kolegium podniosło, iż obliczenie podatku przez Spółkę od pozostałych nieruchomości nie stanowi kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie. W odniesieniu natomiast do nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153 organ ustalił, iż dnia 3 grudnia 1996 r. pomiędzy B sp. z o.o. (obecnie A sp. z o.o.) a H. U. zawarta została umowa, w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), po uprzednim zawarciu przez H. U. umowy przyrzeczenia sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz nabyciu tego od C – aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 2 grudnia 1996 r., sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wskazanej działki gruntu Skarbu Państwa, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...], o powierzchni 0,8068 ha, w obrębie [...], uregulowanego w księdze wieczystej [...]. Do § 1 umowy H. U. oświadczył, iż fakt nabycia przez niego prawa do przedmiotowej nieruchomości nie został do momentu podpisania tejże umowy ujawniony w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości, a nieruchomość ta nadaje się pod budowę stacji benzynowej. Ponadto w § 5 umowy strony zgodnie ustaliły, że wydanie nieruchomości kupującemu nastąpi w dniu zawarcia umowy. Poprzednicy prawni A sp. z o.o. (B sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. - władające wcześniej przedmiotową nieruchomością), jak i Spółka wnosili, co się okazało bezskutecznie, do sądu o wpisanie prawa użytkowania wieczystego będącego przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 3 grudnia 1996 r. do księgi wieczystej urządzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie do księgi wieczystej, jako użytkownik wieczysty, został wpisany H. U. – w akcie notarialnym z dnia 3 grudnia 1996 r. występujący w charakterze zbywcy nieruchomości. Dnia 24 września 2009 r. pomiędzy A sp. z o.o. a H. U. zawarta została ugoda (akt notarialny [...]), zgodnie z którą strony rozwiązały umowę zawartą w dniu 3 grudnia 1996 r., a Spółka wydała nieruchomość zbywcy w zamian za zapłatę umówionej kwoty. W umowie tej (§ 3) widnieje zapis, że w chwili zawarcia umowy [...] H. U. nie był ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości jako użytkownik wieczysty nieruchomości i wobec powyższego sąd nie wpisał B sp. z o.o. jako użytkownika wieczystego nieruchomości. Natomiast w § 8 ugody zawarte zostało oświadczenie, iż zapłata przez H. U. na rzecz A sp. z o.o. kwoty 3.600.000 zł wyczerpuje wszystkie wzajemne roszczenia stron jakie mogą wynikać z umów, o których mowa w § 2 i § 4 tego dokumentu. Wszczynając z urzędu postanowieniem z dnia [...] postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005–2009, organ podatkowy wskazał, że z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), zwanej dalej u.p.o.l. wynika, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także jest bez tytułu prawnego. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Organ podniósł, iż przepisy prawa podatkowego wskazują, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od posiadania przez osobę określonego majątku w postaci gruntów, budynków, budowli. Na gruncie cytowanej ustawy posiadanie oznacza władztwo ekonomiczne nad rzeczą, pozwalające na korzystanie z niej bez względu na fakt, czy jest ono wyrazem prawa (własności, użytkowania, dzierżawy), czy też nie jest z takim prawem związane. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości będzie uzyskanie określonego władztwa na rzeczą w ramach prawa własności, użytkowania wieczystego lub posiadania samoistnego, a także posiadania zależnego nieruchomości lub ich części lub obiektów budowlanych lub ich części należących do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży w pierwszeństwie na posiadaczu samoistnym nieruchomości, nawet jeżeli znany jest właściciel nieruchomości, bowiem to posiadacz samoistny – jeżeli nie jest nim właściciel – faktycznie tym majątkiem włada. Organy podatkowe nie mają swobody wyboru między właścicielem a posiadaczem samoistnym i obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Posiadanie samoistne nie traci, jak wywiódł organ, cechy samoistności wskutek tego, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby nim był. Jest tak dlatego, ponieważ świadomość posiadacza co do przysługującego mu prawa do posiadania nie decyduje o tym, czy posiadanie ma charakter posiadania samoistnego, czy zależnego. W ocenie organu pierwszej instancji, wskutek zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (akt notarialny z dnia 3 grudnia 1996 r.), gdy doszło do wydania Spółce nieruchomości w dniu podpisania umowy, Spółka w tym momencie uzyskała faktyczne władztwo nad nieruchomością. Na gruncie prawa cywilnego wydanie rzeczy jest zasadniczym sposobem przeniesienia posiadania, choć przeniesienie posiadania poprzez wydanie rzeczy (art. 348 k.c.) może mieć postać aktu symbolicznego. Spółka, w ocenie organu, w okresie od podpisania aktu notarialnego do momentu zawarcia ugody i rozwiązania umów, była posiadaczem samoistnym opisywanej nieruchomości. Umowa z dnia 3 grudnia 1996 r. [...] przewidywała, że wydanie nieruchomości nastąpi w dniu jej zawarcia. Organ wskazał, iż poprzednik prawny Spółki – B sp. z o.o. składając oświadczenie woli o treści określonej w § 5 tejże umowy, godził się, że wydanie nieruchomości faktycznie nastąpi i nie zastrzegł w akcie notarialnym, w jaki sposób okoliczność ta zostanie potwierdzona. Zdaniem organu podatkowego, okoliczność, że Spółka nie korzystała w sensie gospodarczym z nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153 nie jest istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy. Istotne jest natomiast, że faktycznie mogła z takiej możliwości skorzystać. Organ nadto podkreślił, że Spółka, mając świadomość, iż prawo do użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nie zostało ujawnione w księdze wieczystej (czyli w istocie mogło ono nie powstać lub nie przysługiwało jeszcze Spółce) urządzonej dla nieruchomości, przejmując majątek swoich poprzedników prawnych wraz z nieruchomością położoną w Ł. przy Al. A 153 przez kilkanaście lat nie kwestionowała tej nieruchomości jako składnika majątku poprzedników, jak również nie kwestionowała władztwa tychże poprzedników nad tą nieruchomością, co niewątpliwie, w ocenie organu, stanowi przejaw woli władania względem siebie przedmiotową nieruchomością jak właściciel i przesądza o faktycznym władztwie nad nieruchomością. Ponadto dokonywanie świadczeń o charakterze publicznoprawnym – opłacania podatku od przedmiotowej nieruchomości, a także fakt przystąpienia do ugody i rozwiązania umów w dniu 24 września 2009 r. oraz przyjęcie kwoty 3.600.000 zł stanowią, zdaniem organu pierwszej instancji, przejawy władania nieruchomością jak właściciel, świadczą o tym, że Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości. Tym bardziej, że w momencie zawarcia tej umowy znany był Spółce użytkownik wieczysty i właściciel nieruchomości. W ocenie organu, na uwagę zasługuje również fakt, iż w § 8 umowy z dnia 24 września 2009 r. strony zgodnie oświadczyły, że zapłata na rzecz A sp. z o.o. kwoty 3.600.000 zł wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron jakie mogą wynikać z umów zawartych w dniu 16 lipca 1996 r. i 3 grudnia 1996 r. Składając to oświadczenie woli strony zgodnie potwierdziły, że Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości przy Al. A 153. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że po stronie Spółki istnieje obowiązek podatkowy za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do ostatniego dnia miesiąca września 2009 r. od nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153, gdyż Spółka była podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości jako posiadacz samoistny. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, jednak organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie dowolnie przyjął, że była ona posiadaczem samoistnym nieruchomości i bezpodstawnie zastosował przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznając Spółkę za podatnika we wskazanym zakresie. W dalszej części uzasadnienia Spółka wskazała, iż prawo użytkowania wieczystego w omawianym przypadku, mimo ważnej umowy, nie przechodzi na nabywcę bez wpisu do księgi wieczystej. A sp. z o.o. (ani B) nie zostały wpisane do księgi wieczystej jako użytkownicy wieczyści przedmiotowej nieruchomości. Istnienie umowy zbycia tego prawa z 1996 r., w braku wpisu do księgi wieczystej, nie było wystarczające do nabycia prawa. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) – oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Natomiast zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Spółka wskazała, że posiadając nieruchomość i oczekując na wpis (a także np. płacąc opłaty roczne za użytkowanie wieczyste), wykonywała uprawnienia użytkownika wieczystego, a nie właściciela. Spółka po zawarciu umowy miała tę nieruchomość we władaniu, oczekując na powstanie prawa użytkowania wieczystego na skutek wpisu tego prawa do księgi wieczystej założonej i prowadzonej dla konkretnej nieruchomości. Co za tym idzie, nie kwestionowała w tym czasie skutków płynących z ważnego i wiążącego strony zawarcia umowy, tj. ekspektatywy prawa. Przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej, osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują bowiem wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa. Jednym z tych uprawnień jest posiadanie nieruchomości. Spółka podniosła, iż uznając, że posiadała ona przedmiotową nieruchomość w ramach ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego, posiadanie to nie miało charakteru posiadania samoistnego, lecz zależnego. Posiadaczem zależnym jest bowiem ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa, niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.) czy też dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Spółka wskazała, że opłacała podatek od nieruchomości jako użytkownik wieczysty, oczekując na wpis swojego prawa do księgi wieczystej z datą wsteczną (złożenia wniosku), co wobec ostatecznego rozwiązania umowy i świadomości, że nie uzyska wpisu tego prawa z datą wsteczną, okazało się błędem i dlatego ostatecznie sporządziła korektę deklaracji podatkowej, chcąc odzyskać nadpłacone kwoty. W konsekwencji wadliwej interpretacji skutków ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji, w ocenie strony, błędnie zastosował w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Zdaniem odwołującej, organ powinien był ustalić, kto w okresie objętym decyzją był użytkownikiem wieczystym nieruchomości i na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać ten podmiot za podatnika. Rozpatrując to odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając je za prawidłowe, nie podzielając jednak argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji. Kolegium podzieliło pogląd skarżącej, iż nie była ona ani jej poprzednicy prawni posiadaczami samoistnymi wskazanej nieruchomości, lecz jej posiadaczami zależnymi. Kolegium wskazało, że z treści odwołania jednoznacznie wynika, że: "Spółka po zawarciu umowy miała tę nieruchomość we władaniu... (str. 4)". Okoliczność ta nie budziła wątpliwości, podobnie jak ta, że Spółka i jej poprzednicy prawni władali nieruchomością jak użytkownicy wieczyści. We wszystkich deklaracjach podatkowych dotyczących nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr [...], spółka oznaczała "Tytuł prawny" jako użytkowanie wieczyste. Spółka ponosiła również opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości. Kolegium powołało się następnie na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem organu drugiej instancji, nie ma wątpliwości w przedmiotowej sprawie, że właścicielem wskazanej nieruchomości był Skarb Państwa a jej posiadanie zależne przez A sp. z o.o. i jej poprzedników prawnych nie wynikało z żadnego tytułu prawnego. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: a. przepisów postępowania – art. 199a § 3 Op, w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tytułu prawnego po stronie A sp. z o.o. do spornego gruntu, b. dokonanie we własnym zakresie błędnej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca posiadała przedmiotowy grunt bez tytułu prawnego; c. błędną interpretację art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie w sytuacji, gdy grunt Skarbu Państwa został oddany w użytkowanie wieczyste, że obowiązek podatkowy posiadacza gruntu Skarbu Państwa jako podatnika wskazanego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.o.p.l. ma ustawowe pierwszeństwo przed obowiązkiem użytkownika wieczystego jako podatnika wskazanego w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, zajmując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło wprawdzie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., poprzez jego wadliwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliwą argumentację organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 191 Op, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego, niemniej jednakże naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenia o takim charakterze skutkują zgodnie z art. 145 § 1 lit.c ppsa uwzględnieniem skargi. Ustalony w sprawie stan faktyczny jest, jak przyznała sama Spółka, bezsporny. Z załączonych akt wynika, iż skarżąca Spółka zakupiła umową z dnia 3 grudnia 1996r. prawo użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 135, nieruchomość tą użytkowała od daty zawarcia umowy, opłacała opłatę z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości, wniosek Spółki o ujawnienie wpisu w KW nabytego prawa został oddalony, ugodą z dnia 24 września 2009r. została rozwiązana umowa z dnia 3 grudnia 1996r., a Spółka nieruchomość tą wydała zbywcy prawa, przyjmując w zamian uzgodnioną sumę pieniędzy. W tym stanie faktycznym kluczowym i spornym między stronami zagadnieniem jest ustalenie kto, mając na względzie regulacje zawarte w art. 3 u.p.o.l., był w omawianym okresie podatnikiem podatku od spornej nieruchomości. W odwołaniu w tej kwestii, Spółka dowodziła, iż w konsekwencji wadliwej interpretacji skutków ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji błędnie zastosował w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Zdaniem odwołującej organ powinien był ustalić, kto w okresie objętym decyzją był użytkownikiem wieczystym nieruchomości i na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać ten podmiot za podatnika. W skardze zaś, Spółka podniosła, że z uwagi na nie wpisanie jej do księgi wieczystej niniejszej nieruchomości jako użytkownika wieczystego, nigdy nim się nie stała. Wpis ten bowiem ma charakter konstytutywny. Organ odwoławczy skarżącą Spółkę uznał za podatnika podatku od spornej nieruchomości jako jej posiadacza zależnego, korzystała bowiem z tej nieruchomości bez tytułu prawnego. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga analizy art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Organ podatkowy nie może też, jak słusznie zauważyło Kolegium, dokonywać wyboru podatnika podatku od nieruchomości wedle swego uznania. Ustawodawca bowiem przesądził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Wątpliwość co do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości pojawia się jednakże w sytuacji, gdy znany jest jej użytkownik wieczysty, ale użytkowanie to nie zostało ujawnione w KW. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka posiadała wszak w badanym okresie prawo użytkowania wieczystego spornej nieruchomości, jednakże wobec odmowy ujawnienia tego prawa w KW, co z kolei stanowiło warunek konieczny uzyskania statusu użytkownika wieczystego, nie stała się w sensie prawnym jej użytkownikiem wieczystym, niemniej jednak nieruchomość tą użytkowała. Rozważenia wymaga zatem ustalenie charakteru "władania" przez Spółkę sporną nieruchomością. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "posiadacz" zostało zdefiniowane w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. Stosownie do tegoż przepisu posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Jednak domniemanie samoistności posiadania ma charakter usuwalny. Osoba zainteresowana może je obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym. Posiadanie ujmowane jest jako rodzaj władztwa nad rzeczą. Zgodnie z dominującym w nauce prawa i orzecznictwie poglądem, nie stanowi prawa podmiotowego, w szczególności nie stanowi prawa o charakterze rzeczowym, ale jest stanem faktycznym o określonych cechach. Przyjmuje się, iż na posiadanie składają się dwa równocześnie występujące elementy: element fizyczny (corpus) wyrażający się w możności władania rzeczą przez posiadacza oraz element psychiczny (animus) wyrażający się w woli posiadacza wykonywania określonego prawa względem rzeczy dla siebie. Za posiadacza danej rzeczy może być uznany taki podmiot, który ma możliwość określonego dysponowania rzeczą, niezależnie od tego, czy faktycznie nią dysponuje i który jednocześnie ma wolę wykonywania określonego prawa względem rzeczy we własnym imieniu, niezależnie od tego, czy dane prawo w istocie mu przysługuje. Nie stanowi koniecznej przesłanki efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość z niej korzystania. O posiadaniu decyduje między innymi potencjalna możliwość korzystania z rzeczy. Posiadacza samoistnego od posiadacza zależnego odróżnia czynnik woli (animus). To właśnie rodzaj woli władania rzeczą "dla siebie" przesądza o rodzaju posiadania. Zatem ten kto wykazuje wolę władania rzeczą jak właściciel (cum amino domini) jest posiadaczem samoistnym, natomiast ten kto przy władaniu wyraża wolę władania rzeczą w zakresie odpowiadającym innemu prawu jest posiadaczem zależnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż A sp. z o.o. i jej poprzednicy prawni wyli w badanym okresie podatnikami podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153. Z treści odwołania jednoznacznie wynika wszak, że "Spółka po zawarciu umowy miała tę nieruchomość we władaniu... (str. 4)". Okoliczność ta nie budziła wątpliwości Kolegium, podobnie jak i to, że Spółka i jej poprzednicy prawni władali nieruchomością jak użytkownicy wieczyści. We wszystkich deklaracjach podatkowych dotyczących tej nieruchomości, Spółka oznaczała "Tytuł prawny" jako użytkowanie wieczyste. Organ I instancji wskazał ponadto, iż ponosiła ona również opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości, organ odwoławczy zaś, iż z zupełnej treści księgi wieczystej [...] wynika, że w istotnym dla przedmiotowej sprawy okresie użytkownikiem wieczystym wskazanej nieruchomości były C w Ł., a następnie od 3 grudnia 2008 r. H. U.. Zaskarżone rozstrzygnięcie (sentencja), jak i zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej nie narusza więc regulacji obowiązującego prawa. Nie sposób jednakże zaakceptować poglądu organu odwoławczego, który ostatecznie przyjął, iż Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż bez tytułu prawnego wykorzystywała przedmiotową nieruchomość jako posiadacz zależny, jak i organu pierwszej instancji, wedle którego Spółka jest podatnikiem jako samoistny posiadacz tej nieruchomości. To czyni decyzje obu instancji błędnymi w zakresie uzasadnień oraz wskazanej podstawy prawnej, jednakże w stopniu nie mającycm wpływu na wynik sprawy. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego należy bowiem zwrócić uwagę na jego specyfikę. Jest ona wynikiem tego, iż pomimo zawarcia umowy o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, nabywca staje się użytkownikiem wieczystym, kiedy zostanie wpisany do księgi wieczystej utworzonej i prowadzonej dla danej nieruchomości. W okresie od momentu zawarcia umowy do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej mamy do czynienia, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, ze swego rodzaju ekspektatywą prawa z wyjątkiem samego prawa. Stanowi to wystarczającą podstawę korzystania z nieruchomości czy ubiegania się przez podmiot m.in. o pozwolenie na budowę. Bezspornym jest, iż przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Skutek przeniesienia prawa użytkowania wieczystego następuje dopiero na podstawie wpisu dokonanego w księdze wieczystej. Co istotne, w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Pozwala to na uniknięcie niepewności co do sytuacji nabywcy użytkowania wieczystego, uniemożliwiającej mu skuteczne rozporządzenie nabytym prawem. Należy jednak także pamiętać, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przedmiotowej sprawie nie da się więc wyprowadzić czystej koncepcji prawnej. Na uwagę zasługuje to, iż przedmiotowa nieruchomość po podpisaniu umowy o sprzedaży jej prawa użytkowania wieczystego na rzecz Spółki została Spółce wydana. Strona od tego momentu posiadała niniejszą nieruchomość, korzystała z niej i czerpała korzyści. Nawet jeżeli czyniła to ze swej woli w niepełnym zakresie, to posiadając nieruchomość mogła to czynić w sposób niezakłócony. Stan ten jest najbliższy instytucji użytkowania wieczystego. Znamienne jest również to, iż ekspektatywa w rozpatrywanym przypadku była bardzo mocna. Strona, korzystając ze swoich uprawnień złożyła wniosek o wpisanie, mając w tym zakresie odpowiednie pełnomocnictwo, H. U. do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż wniosek ten został zwrócony z uwagi na jego braki formalne. Niewątpliwe jest też, iż do dnia 24 września 2009 r. Spółka traktowała się jak użytkownika wieczystego, posiadając i korzystając z przedmiotowej nieruchomości oraz ponosząc z tego tytułu opłatę. Mając powyższe na uwadze należałoby wyodrębnić postulowaną w doktrynie III kategorię podatników podatku od nieruchomości usytuowaną między posiadaniem samoistnym a posiadaniem zależnym – "posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego" (tak E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 780 i in. oraz J. Kołaczyński, E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 478). Nie jest bowiem uzasadnione traktowanie posiadania w zakresie użytkowania wieczystego na równi z posiadaniem zależnym w zakresie ograniczonych praw rzeczowych. Brak jest również uzasadnienia do potraktowania go jako posiadania samoistnego z uwagi na władanie cudzą rzeczą. Właściwym wydaje się zatem operowanie odrębną kategorią "posiadania w zakresie użytkowania wieczystego", tj. władania nieruchomością "jak użytkownik wieczysty". Na problem ten zwrócił uwagę już Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 kwietnia 2004 r. wydanego w sprawie o sygn. akt IV CK 272/03 wskazał, że przed dokonaniem wpisu osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, może być też użytkowanie wieczyste. W przedmiotowej sprawie sytuacja Spółki, biorąc pod uwagę treść rozpatrywanego przepisu art. 3 u.p.o.l., najbardziej zbliżona jest do użytkowania wieczystego. Sama strona wskazała, że argumenty podnoszone przez organ wskazują na wolę posiadania nieruchomości przez Spółkę jako użytkownika wieczystego. Świadczy o tym chociażby opłacanie podatku od przedmiotowej nieruchomości czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Spółka miała też tę nieruchomość we władaniu (wynika to wprost z treści odwołania). Spółka i jej poprzednicy prawni władali nieruchomością jak użytkownicy wieczyści nie budziły wątpliwości organu drugiej instancji. Druga z wymienionych okoliczności znajduje swoje potwierdzenie także w treściach wszystkich deklaracji podatkowych dotyczących nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr [...], składanych przez Spółkę. Strona oznaczała w nich bowiem "Tytuł prawny" jako użytkowanie wieczyste i ponosiła z tego tytułu opłaty roczne. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, iż Spółka, zarówno we wskazanym okresie, jak i w latach wcześniejszych, traktowała siebie jak użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ drugiej instancji doszedł do właściwego przekonania, iż Spółka (wcześniej również jej poprzednicy prawni) jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 153. Jednakże dokonując takiego założenia wskazał błędną podstawę prawną. W ocenie Sądu podstawę, do uznania Spółki jako podatnika podatku od opisanej nieruchomości stanowi regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Wbrew temu, co próbował wykazać organ odwoławczy, nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka posiadała przedmiotowy grunt bez tytułu prawnego. Stwierdzenie powyższych naruszeń zaskarżonej decyzji nie miało jednakże, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli jej legalności. Z "istotnym naruszeniem prawa" mamy wszak do czynienia wówczas gdy zachodzi prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. W takiej sytuacji Sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miałoby naruszenie określonych przepisów (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 458). Uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem dokonania przez organ odwoławczy zmiany podstawy prawnej decyzji i argumentacji z uwzględnieniem dokonanej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej i faktycznej, byłoby niecelowe z punktu widzenia zasady szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. Co istotne rozstrzygnięcie ponownej decyzji wskutek tych zaleceń byłoby identyczne z rozstrzygnięciem zaskarżonej obecnie decyzji. Wobec bowiem podlegania spornej nieruchomości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i posiadania przez skarżącą Spółkę statusu podatnika tego podatku, organ odwoławczy zobligowany byłby do podjęcia decyzji o identycznym rozstrzygnięciu, jednakże ze wskazaniem innej podstawy prawnej i innym uzasadnieniem prawnym. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma więc w okolicznościach faktycznych tej sprawy znaczenia dla prawidłowości jej sentencji. W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia zarzucanego w skardze art. 199a § 3 Op. Stosownie do tegoż przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika, iż prawem a zarazem obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy te mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2009r., I SA/Ol 140/09, LEX nr 503157). Z przepisu art. 199a § 3 Op nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2008r., I SA/Rz 455/08, LEX nr 490105). Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Op pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a użyte w nim pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Op, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2009r., I SA/Ol 446/08 I SA/Ol 446/08, LEX nr 481557 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008r., III SA/Wa 171/08, LEX nr 477464). O wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można przy tym mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2009r., I SA/Kr 306/09, LEX nr 497499, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009r., I SA/Sz 62/09, LEX nr 505747). W niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja określona w powołanym przepisie. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem ani istnienia/nieistnienia stosunku prawnego użytkowania wieczystego Spółki spornej nieruchomości, ani tego, iż wobec odmowy jego ujawnienia w KW, skarżąca Spółka nie uzyskała tegoż prawa. Co istotne okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności skutki zawartej w 1996r. umowy przeniesienia na skarżącą Spółkę prawa użytkowania spornej nieruchomości, nie były, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odwołania, sporne między stronami. Sporna była jedynie ich ocena oraz subsumcja okoliczności faktycznych w świetle mającego zastosowanie sprawie art. 3 u.o.p.l. Mając powyższe na względzie, sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił rozpatrywaną skargę. A.D.