I SA/Łd 812/09

Dnia 10 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat A. N.-J. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu plus należny podatek od towarów i usług liczony od tej kwoty. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił A.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.741,- zł. Organ l instancji ustalił, że podatnik poniósł w analizowanym okresie łączne wydatki w wysokości 115.807 zł w tym w szczególności wydatki związane z zakupem samochodu osobowego Opel Combo (48.399,- zł), jego eksploatacją (2.700,- zł) oraz prowadzeniem działalności gospodarczej (60.260,- zł). Do przychodów tego okresu organ zaliczył przychód z działalności gospodarczej (55.252 zł) oraz darowizny (52.900 zł), łącznie 108.152 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał na kolejne dwie darowizny otrzymane od P.K. oraz J.K. w wysokości po 4.900 zł. Na potwierdzenie ich dokonania przedstawił oświadczenia darczyńców odpowiednio z 27 i 29 grudnia 2008 r. o przekazaniu na rzecz podatnika we wrześniu 2002 r. wyżej wymienionych sum. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się m.in. na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami), uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ponad kwotę 2.066 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Oceniając wskazane przez stronę w odwołaniu źródła przychodów organ II instancji po pierwsze uznał za prawdopodobne przekazanie darowizny przez J.K. i tym samym przyjął ją jako źródło pokrycia wydatków podatnika w 2002 r. Po drugie jednak Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiary oświadczeniu P.K., uznając że nie mógł on zgromadzić środków niezbędnych do udzielenia darowizny. W 2002 r. P.K. osiągnął dochód netto w wysokości 806,40 zł, natomiast za lata wcześniejsze nie złożył w ogóle zeznań podatkowych. Ze złożonych przez płatników w 1997 r. deklaracji PIT-11 wynikało, iż P.K. uzyskał w tym roku dochód netto w wysokości 2.566,25 zł. Na podstawie rejestru czynności majątkowych ustalono, iż nie uzyskał on żadnych przysporzeń majątkowych. Organ odwoławczy zakwestionował nadto złożone przez P.K. w toku postępowania zeznania w charakterze świadka, co do tego, że posiadał oszczędności z pracy wykonywanej w latach 1989-1997 w Zakładach A. w Ł. oraz w kolejnych trzech latach w Zakładach B. W oparciu o posiadaną dokumentację podatkową ustalono jedynie, iż w Zakładach B. świadek pracował w okresie 14.02.-10.04.1997 r., uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 751 zł. Wskazując na powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że P.K. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na przekazanie w 2002 r. darowizny w kwocie 4.900 zł. W skardze na tę decyzję podatnik zakwestionował sposób wyliczenia możliwości finansowych darczyńcy (P.K.), wskazując że po 10.04.1997 r. pobierał on przez 12 miesięcy zasiłek, którego organy podatkowe nie uwzględniły w swych wyliczeniach. Zarzucił ponadto, że decyzję podjęto bez jego udziału. W ocenie skarżącego sprawę należało umorzyć w całości, z uwagi na wykazanie przez podatnika źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie z przyczyn wyłożonych w skardze. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że spór w sprawie dotyczy kwoty 4.900 zł, będącej darowizną uczynioną przez P.K. na rzecz skarżącego we wrześniu 2002 r., przeznaczonej na zakup samochodu. Podstawą do odmowy uwzględnienia tej kwoty jako pokrycia wydatku w postaci zakupu samochodu przez skarżącego było twierdzenie organu II instancji, że brak zgłoszonych do opodatkowania dochodów z pracy w latach 1989-2001 i fakt, że za rok 2002 świadek osiągnął dochód netto jedynie w wysokości 806,40 zł świadczy o tym, że P. K. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na przekazanie darowizny w kwocie 4.900 zł. Organ powołał się ponadto na to, że świadek wbrew swym zeznaniom nie pracował w Zakładach B. w latach 1998-2000 a jedynie przez 2 miesiące tj. w okresie luty-kwiecień 1997 r. oraz, że za ten rok osiągnął dochód netto jedynie w wysokości 2.566,25 zł, co wynika z będącej w posiadaniu organu dokumentacji podatkowej. Sąd I instancji w całości zgadza się z wnioskiem wysnutym przez organ odwoławczy na podstawie przedstawionych danych. Niewątpliwie rację ma organ stwierdzając, że z dokumentacji podatkowej P.K. wynika jasno, że nie posiadał środków na przekazanie skarżącemu darowizny w kwocie 4.900 zł. Rzecz jednak w tym, że, co dla sądu jest notoryjne, u niektórych podatników nie wszystkie posiadane środki pochodzą z przychodów, które mają swój wyraz w dokumentacji podatkowej. Właśnie po to, by zapobiec takiej sytuacji ustawodawca przewidział specjalny sankcyjny podatek od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. O ile więc organ odwoławczy był uprawniony by wykluczyć, że przedmiotowa darowizna pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o tyle nie miał żadnych podstaw aby uznać, że nie było jej w ogóle. Wniosek powyższy jest tym bardziej oczywisty, że jak zgodnie wywodzą strony tej umowy została ona zawarta ustnie i bez obecności świadków. W tych warunkach zanegowanie możliwości przekazania środków w drodze darowizny jest niemożliwe, gdyż organy podatkowe nie znają wielkości środków pozostających w rzeczywistości w dyspozycji świadka, niezależnie od danych wynikających ze składanych przez niego deklaracji podatkowych. Dlatego też wniosek o tym, że przekazanie darowizny jako źródła finansowania wydatku na zakup samochodu jest sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nosi cechy oceny dowolnej, a więc nieuprawnionej w postępowaniu podatkowym. Jedynie za pomocą postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami) można pokusić się o wyjaśnienie czy, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących w ujawnionych źródłach pozostawały w dyspozycji świadka. Można jedynie przypuszczać, że okoliczność ta wyszła na jaw zbyt późno dla skutecznego przeprowadzenia postępowania, o którym mowa wyżej. Jednak związana z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji niemożność zweryfikowania korzystnych dla skarżącego oświadczeń procesowych świadka nie może nieść z sobą negatywnych skutków dla tego skarżącego. Przyzwolenie na taki zabieg oznaczałoby w istocie akceptację swoistego obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym przerzuceniu ciężaru restrykcyjnej daniny publicznej na osobę, która nie może odpowiadać za brak opodatkowania otrzymanych środków. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Wbrew wywodom skargi wszystkie przychody świadka P. K. wykazane w deklaracjach podatkowych zostały przez organ odwoławczy uwzględnione, co wprost wynika z uzasadnieni zaskarżonej decyzji. Zachowano także wobec skarżącego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wobec czego zarzut, który jak się wydaje dotyczy naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uznać wypada za bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. W toku ponownego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić podniesione wyżej wskazówki co do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności – co do możliwości zaliczenia do przychodów podatnika darowizny przekazanej przez P. K. P.Pij.