I SA/Łd 814/04

Dnia 10 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Anna Świderska, Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant: asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 roku sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 863 (osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił G. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 66.144zł. Organ podatkowy uznał, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie należało określić w wyższej od zadeklarowanej wysokości bowiem w w/w okresie rozliczeniowym podatnik zaniżył cenę sprzedaży czterech ciągników siodłowych marki VOLVO oraz jednego ciągnika marki MAN. Według oświadczenia złożonego przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej w/w ciągniki siodłowe zostały sprzedane Spółce z o.o. "A", której G. M. jest jedynym wspólnikiem, i Mając na uwadze istniejący pomiędzy sprzedawcą a kupującym związek kapitałowy organ wskazał jako materialnoprawną podstawę wydanej decyzji art. 17 ust. l pkt 3 i ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przy ustalaniu rynkowych wartości sprzedanych samochodów Urząd Skarbowy posłużył się wycenami zawartymi w fachowych publikacjach: "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" i "Ogólnopolski Tygodnik Ogłoszeniowy MOTO- EXPRES". Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając odwołanie podniósł, że uwidocznione w fakturach sprzedaży ceny pojazdów zostały przyjęte na podstawie opinii rzeczoznawcy z Polskiego Związku Motorowego. Do odwołania załączono m.in. faktury sprzedaży pojazdów oraz opinie rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją wydana w dniu [...] działając w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opinie rzeczoznawcy zostały sporządzone w dniu 10 września 2003r. natomiast wszystkie transakcje sprzedaży ciągników miały miejsce 20 grudnia 2002r. Wobec powyższego zalecono by organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe i ustalił kiedy miały miejsce oględziny samochodów przez rzeczoznawcę i dlaczego wycena biegłego została sporządzona dopiero po wielu miesiącach od daty sprzedaży. Zdaniem organu drugiej instancji należało również wyjaśnić jakimi dokumentami dysponował rzeczoznawca sporządzając opinie. W dniu 14 kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał ponownie decyzję wymiarową określając zobowiązanie w kwocie 63.331 zł. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego organ ustalił, że podanie o wydanie opinii podatnik złożył w PZM w dniu 8 września 2003r. a zatem 9 miesięcy po sprzedaży pojazdów. Rzeczoznawca sporządził opinie bez przeprowadzenia oględzin samochodów, jedynie w oparciu o dokumenty przedłożone przez podatnika. Organ podatkowy odmówił wiary tym opiniom bowiem uznał, że wbrew zawartym w nich twierdzeniom o poważnych uszkodzeniach pojazdów były one używane, co znajduje potwierdzenie w fakturach dokumentujących świadczenie usług transportowych. Organ odstąpił od podwyższenia wartości sprzedaży samochodu marki MAN ponieważ w tym przypadku argument strony dotyczący niesprawności techniczne j tego pojazdu znalazł potwierdzenie w ustaleniach kontrolujących, którzy zbadali, że pojazd tej marki nie był użytkowany w miesiącu sprzedaży - grudzień 2002r. W dniu 28 kwietnia 2004r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Wyjaśnił, że planowana naprawa samochodów przez B Spółka z o.o. nie została zrealizowana z uwagi na wysoki koszt tych napraw. Naprawy samochodów dokonywali kierowcy samochodów, którzy są zatrudnieni również jako mechanicy i mają obowiązek wykonywania stosownych napraw pojazdów. Jednocześnie podatnik oświadczył, że części do samochodów nabył osobiście na giełdzie w Słomczynie. Do odwołania załączono 3 oświadczenia zawierające spisy części wraz z ich cenami. Podkreślono, że świadczenie przedmiotowych usług miało również miejsce w grudniu 2002r. Odwołujący się załączył do odwołania zlecenia napraw samochodów dla C Spółka z o.o. (autoryzowany dealer Volvo) datowane na styczeń 2003r. wraz z załączonymi do nich fakturami pro forma wystawionymi przez tą spółkę w dniu 29 kwietnia 2004r. jako potwierdzenie znacznych kosztów ewentualnej naprawy samochodów. Skarżący wyjaśnił też, że uszkodzenia samochodów nie wykluczały możliwości świadczenia usług transportowych, co mogą poświadczyć kierowcy jeżdżący tymi samochodami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ wskazał na istotną różnicę pomiędzy najniższą wartością rynkowa - 61.600zł ciągników a ich ceną wynikającą z faktur sprzedaży - 25.620zł, która znacząco odbiega od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Biorąc równocześnie pod uwagę, iż jedynym wspólnikiem Spółki "Interman", która nabyła ciągniki jest G. M. - sprzedający, istniały w ocenie organu odwoławczego podstawy do określenia wyższej wysokości obrotu stosownie do art. 17 ust. l pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo przywołano również argument przedstawiony przez organ pierwszej instancji, iż w miesiącu sprzedaży samochody były używane do świadczenia usług transportowych na trasach międzynarodowych. Ustosunkowując się do okoliczności wskazanych w odwołaniu organ drugiej instancji ocenił, że przedkładane przez podatnika jako dowód potwierdzający zły stan techniczny samochodów, zlecenia ich naprawy nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu istotne znaczenie ma okoliczność czy naprawa samochodów miała miejsce i czy były to naprawy niezbędne. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako dowód w sprawie oświadczenia podatnika o nabyciu części koniecznych do naprawy samochodów bowiem nie potwierdzają one, że naprawy zostały rzeczywiście wykonane zaś podatnik nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wykonanie napraw. Nie ustosunkowano się do wniosku zawartego w odwołaniu, iż fakt istnienia uszkodzeń i ich naprawy mogą potwierdzić kierowcy, którzy według podatnika oprócz wykonywania usług transportu byli również mechanikami. Organ odwoławczy uznał również za prawidłową ocenę Urzędu Skarbowego w zakresie wycen samochodów sporządzonych przez rzeczoznawcę PZM, uznając, iż opinie te nie stanowią wiarygodnego dowodu bowiem zostały sporządzone bez oględzin samochodów, wyłącznie w oparciu o dokumenty: dowody rejestracyjne, karty pracy pojazdów, informacje dotyczące napraw pojazdów oraz zleceń naprawy. Zwrócono przy tym uwagę, że część opisowa tych opinii stanowi powtórzenie treści zleceń naprawy samochodów. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik podniósł zarzut nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako dowód opinie rzeczoznawcy i inne dowody przedstawione w toku postępowania stwierdzając jednocześnie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zły stan techniczny pojazdów, zakupu części zamiennych oraz wykonania napraw we własnym zakresie. Skarżący podniósł, że w odwołaniu wnosił o przesłuchanie kierowców-mechaników, którzy mogą potwierdzić powyższe fakty. Wskazanie powyższego środka dowodowego stanowi w ocenie skarżącego jedyną możliwość, dowiedzenia swoich racji. Pomijając powyższe żądanie organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej. W końcowej części skargi podniesiono również zarzut naruszenia art. 17 ust. l pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego przywołany przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy bowiem wykładnia terminu "powiązanie" wskazuje, że dotyczy on tych sytuacji gdy w transakcji uczestniczą dwa lub więcej podmioty powiązane ze sobą, nie może dotyczyć natomiast jednej osoby prowadzącej działalność w dwóch różnych formach prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych reguł postępowania dowodowego. Jako zasadny należy w tym względzie uznać zarzut skarżącego, iż w rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji naruszył wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, skierowanej do organów podatkowych, organy te mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Realizując tę zasadę w postępowaniu dowodowym ustawodawca w art. 187 § l w/w ustawy zobowiązał organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przywołany przepis w sposób wyraźny wskazuje, że gospodarzem postępowania dowodowego jest organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W świetle cytowanych przepisów za sprzeczną z ich treścią należy uznać praktykę organów podlegającą na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Działania takie należy uznać za niedopuszczalne zwłaszcza w tych przypadkach gdy organ podatkowy jednocześnie odrzuca jako pozbawione wiarygodności dowody wskazywane przez stronę. Należy przyznać rację skarżącemu, iż w rozpatrywanej sprawie powyższa praktyka miała miejsce. Organ odwoławczy, a wcześniej również organ pierwszej instancji, nie dał wiary oświadczeniom podatnika o nabyciu części niezbędnych do naprawy samochodów. Pominięto również wyjaśnienia podatnika, iż wobec wysokich kosztów napraw samochodów proponowanych przez B Centrum Spółka z o.o. a następnie przez C Spółka z o.o. podatnik dokonał naprawy tych samochodów we własnym zakresie. Równocześnie jednak organ odwoławczy stwierdza w uzasadnieniu decyzji, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie niezbędnych remontów w samochodach. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób postępowania nie tylko narusza wskazane powyżej przepisy w sposób oczywisty ale uniemożliwia stronie postępowania jakiekolwiek działanie zmierzające do obrony swoich racji. W przypadku gdy twierdzenia strony nie są zdaniem organu poparte stosownymi dowodami, a jednocześnie strona wnosi o przeprowadzenie dowodu mającego potwierdzić jej stanowisko odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom winno być poprzedzone przeprowadzeniem wnioskowanego dowodu. Dopiero na podstawie kompletnie zebranego materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa jego ocena przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2003r. I SA/Łd 1959/01 opubl. w POP 2004/4/83). W ocenie Sądu reguły postępowania dowodowego - art. 188 w/w ustawy - zostały również naruszone przez pominiecie wniosku dowodowego skarżącego, który żądał przesłuchania kierowców, którzy naprawiali i świadczyli usługi transportowe spornymi samochodami. Przeprowadzenie powyższego dowodu może w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które organ odwoławczy uznał za istotne dla rozpatrywanej sprawy tj. faktu wykonania napraw samochodów, ustalenia czy naprawy te były konieczne (str.4 uzasadnienia decyzji). Przeprowadzenie powyższego dowodu wyjaśniłoby z dużym prawdopodobieństwem jakie były koszty tych napraw, w szczególności jakie były koszty pracy kierowców oraz kiedy naprawy te wykonano. Niezależnie od powyższego postępowanie dowodowe należałoby w ocenie Sądu pogłębić o wyjaśnienie czy kosztorysy przedstawione przez potencjalnych wykonawców napraw samochodów: B i C były sporządzone po oględzinach tych samochodów, czy też podobnie jak w przypadku wycen rzeczoznawcy PZM oparto się wyłącznie na informacjach (zleceniach naprawy) podatnika. Ustalenie jaki był rzeczywisty stan techniczny pojazdów, czy wymagały one naprawy i w jakim zakresie ma bezpośredni i oczywisty wpływ na wartość rynkową tych samochodów. Zbadanie czy pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika ceną pojazdów a ich rzeczywistą wartością istniała wyraźna różnica stanowi oprócz istnienia powiązań między sprzedającym a kupującym przesłankę z art. 17 ust. l pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując przeprowadzenie każdego dowodu zmierzającego do ustalenia rzeczywistej wartości spornych pojazdów w chwili ich sprzedaży ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z wyżej wskazanych powodów uzasadnione stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Jako niezasadny należy natomiast ocenić zarzut naruszenia przywoływanego już kilkukrotnie art. 17 ust. l pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu powyższy przepis znajduje również zastosowanie, gdy sprzedającym i kupującym jest ta sama osoba prowadząca działalność gospodarczą w rożnych formach prawnych. W rozpatrywanej sprawie pomiędzy kontrahentami: osobą fizyczną a jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której ta osoba posiada wszystkie udziały istnieje związek o charakterze kapitałowym. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art.145 § l pkt.l lit. c i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.