I SA/Łd 817/09

Dnia 16 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 2 978 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 817/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą S.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 18.699,- zł. Organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne sprawy: W dniach 18 – 21 czerwca 2007 r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2006 r. W dniu 9 sierpnia 2007 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A T.D., R. ul. A – kontrahenta skarżącego. Tamtejszy organ podatkowy stwierdził, iż w dokumentacji tej firmy nie występuje sprzedaż na rzecz S.K., udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 16 października 2007 r. wezwał podatnika do ponownego przedstawienia dokumentacji podatkowej, po czym strona w dniu 19 października 2007 r. poinformowała organ o kradzieży i zniszczeniu dokumentów księgowych firmy za lata 1998, 2002, 2004 i 2006, a okoliczność tą potwierdziła dokumentem wystawionym przez Komendę Miejską Policji w P. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał podatnika do odtworzenia zaginionej dokumentacji podatkowej. W dniu 8 kwietnia 2008 r. podatnik przedłożył w Urzędzie Skarbowym częściowo odtworzone rejestry zakupów VAT wraz z duplikatami faktur za okres od października do grudnia 2006 r. W porównaniu do pierwotnych zakupów, braki dotyczyły zakupów netto w wysokości 89.391,- zł i podatku naliczonego w kwocie 17.830,- zł. Organ odwoławczy wskazał zatem, że podatnik przedstawił duplikaty faktur potwierdzających tylko część podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. Nie posiada on całości dokumentów dających podstawę – stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 za wskazany okres. W związku z tym uznano, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedstawionych duplikatów faktur, w łącznej kwocie 62.087,64 zł. To wpłynęło na podwyższenie zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. do kwoty 18.699,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do protokołu kontroli, przeprowadzonej w dniach 18 – 21 czerwca 2007 r., stwierdził, iż był to jeden z dowodów w sprawie. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie i rzetelność danych wykazanych w deklaracjach VAT-7, m. in. za październik 2006 r., a czynności kontrolne sprowadzały się do skonfrontowania zapisów w rejestrach z dokumentami źródłowymi stanowiącymi postawę ich sporządzenia. Wykazano, że firma A nie potwierdziła sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Następnie, późniejszy brak całości dokumentacji uniemożliwił organowi podatkowemu - w okresie, w którym przepisy zobowiązywały podatnika do przechowywania faktur zakupu lub ich duplikatów - dokonania skutecznej weryfikacji prawidłowości dokonanego samoobliczenia podatku, np. wystąpienie do kontrahentów w celu drugostronnego potwierdzenia transakcji. Podkreślono też, że sam podatnik w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji poddaje w wątpliwość rzetelność swoich kontrahentów, co do ewentualnego prawidłowego rozliczenia przez nich kwot podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego ustalenia wynikające z protokołu kontroli, w związku z zaistnieniem nowych okoliczności faktycznych po zakończeniu kontroli i sporządzeniu protokołu, nie mogą być dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące. Protokoły nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Protokół z kontroli nie jest również aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podatnika; tym bardziej, że obowiązek posiadania oryginałów faktur, bądź ich duplikatów, nie kończy się z chwilą dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres, czy też z dniem zakończenia kontroli podatkowej. Obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów istnieje przez okres wskazany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie posiadał właściwych dokumentów potwierdzających kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r., tak jak tego wymagały przepisy w/w rozporządzenia. W okresie, w którym przepisy zobowiązywały go do przechowywania faktur VAT lub ich duplikatów, do czasu upływu okresu przedawnienia, nie miał duplikatów faktur potwierdzających podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. w kwocie 79.918,- zł. Z przedłożonych duplikatów faktur za wskazany okres wynikał podatek naliczony w kwocie 62.087,64,- zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej S.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie: - prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z ustalonym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie dowodu i brak uzasadnienia w sprawie odmowy uznania mocy dowodowej protokołu kontroli skarbowej; - prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie wartości zakupów netto i tym samym zaniżenie podatku VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż kontrola podatkowa przeprowadzona była w czerwcu 2007 r. i w czasie jej trwania kontrolujący dysponowali wszystkimi oryginalnymi dokumentami księgowymi. Dopiero w nocy z 5 na 6 października 2007 r. dokonano kradzieży i spalenia pojazdu skarżącego wraz z dokumentami księgowymi. Zaginięcie dokumentów podatkowych nastąpiło zatem już po przeprowadzeniu kontroli. W związku z wszczęciem postępowania podatkowego podatnik podejmował próby pozyskania duplikatów faktur, jednakże udało się to w stosunku do nielicznych kontrahentów. Wielu z nich zlikwidowało działalność, przeniosło się za granicę, bądź zmieniło adres, na skutek czego kierowana przez podatnika korespondencja była zwracana przez Pocztę. Niektórzy, prawdopodobnie mając świadomość braku realnej sankcji z tego tytułu, prośby podatnika zignorowali. Skarżący uznał zatem, że skoro pracownicy Urzędu Skarbowego w P. dokonali sprawdzenia prawidłowości dokumentacji księgowej, to w takim przypadku jako dowód w postępowaniu podatkowym winien być uwzględniony protokół z kontroli podatkowej. Natomiast organy, bez podania uzasadnionych przyczyn, dowód ten kwestionują, bądź ignorują. Do skargi S.K. załączył: postanowienie z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży samochodu osobowego marki Volkswagen PASSAT; potwierdzenie zgłoszenia kradzieży w/w pojazdu wystawione przez Komendę Miejską Policji w P.; oraz szereg kserokopii kopert wraz z potwierdzeniem ich nadania w placówce pocztowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2010 r. skarżący wniósł o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i dodatkowo wyjaśnił, iż po złożeniu skargi znaczna liczba jego kontrahentów przesłała duplikaty faktur VAT dotyczące spornego okresu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Faktura VAT ma podstawowe znaczenie dla udowodnienia prawa w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnicy winni zatem dysponować oryginałem faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, lub w przypadku zaginięcia lub zniszczenia takich faktur, ich duplikatami. Organy podatkowe mają zatem prawo do żądania od podatnika przedłożenia w czasie kontroli oryginałów faktur lub ich duplikatów, gdyż faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujących spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Przeprowadzenie postępowania kontrolnego w trybie art. 281 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy, czy podatnik w sposób prawidłowy rozliczył podatek od towarów i usług. W niniejszej sprawie pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w dniach 18 – 21 czerwca 2007 r. kontrolę podatkową w firmie skarżącego, zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli (k. 3 akt administracyjnych). Z protokołu tego wynika, że kontrolowano rejestry zakupu towarów VAT (wydruki komputerowe) za miesiące październik – grudzień 2006 r. oraz związane z tym oryginały faktur zakupu towarów, z których część wyszczególniono w załączniku do tego protokołu. Z notatki służbowej sporządzonej przez kontrolujących (k. 4 akt administracyjnych) wynika, że przeprowadzona kontrola był kontrolą negatywną – "... Nie stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu kwot podatku naliczonego i należnego od towarów i usług za m-ce październik, listopad, grudzień 2006r. Kontrolujący dokonali porównania wartości netto i kwot podatku wynikających z podsumowań rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące październik, listopad, grudzień 2006r. z wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za te miesiące. Rozbieżności nie stwierdzono." W ocenie Sądu, sporządzony protokół kontroli zawierał ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych (rejestrów VAT) w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W związku z tym pojawia się pytanie – jaki charakter, jaką moc dowodową, w przedmiotowym postępowaniu podatkowym posiadał wcześniej sporządzony protokół kontroli? Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uregulowania tego wynika zatem, że ustawodawca nie pozostawił żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest oczywiście, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelność i niewadliwość, jest podstawą wskazanych domniemań (zob. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz – "Komentarz do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", LEX 2009, wyd. III). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w zasadzie chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowym stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42). Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg, mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w w/w przepisie jest jedyną dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., I SA/Gd 339/07, Lex nr 460681). Zatem domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. Dlatego też organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/wa 3078/06, M.Pod. 2007, nr 1, s.3). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził wadliwości lub nierzetelności ksiąg podatkowych (rejestrów VAT) prowadzonych przez podatnika. Zatem rejestry VAT za miesiąc października 2006 r. posiadały tzw. "wzmocnioną" moc dowodową w sprawie i korzystały z domniemania autentyczności oraz wiarygodności. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że rejestr zakupów VAT za miesiąc październik 2006 r. był jednym z wielu dowodów w sprawie (oprócz duplikatów faktur), jednakże organ nie dokonał jego oceny i nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji dowodów, które podważałyby jego wadliwość lub rzetelność, czym naruszył przepis art. 193 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na pewno brak potwierdzenia sprzedaży u kontrahenta skarżącego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] nie dyskwalifikował rejestru zakupów VAT za miesiąc październik 2006 r. Nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości. Jeżeli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi podatkowej, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Jednakże okoliczności te powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien wykazać dlaczego rejestru zakupów VAT za miesiąc październik 2006 r. nie uznaje za dowód w postępowaniu – dokonać jego oceny i powołać dowody świadczące o wadliwości lub nierzetelności tego rejestru, skoro nie stwierdził tego w protokole kontroli (protokole badania ksiąg). A.K.