I SA/Łd 82/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj - grudzień 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za maj - październik 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] określającą R. T. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2008 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące w okresie od maja do października 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż R. T., w rozliczeniu za maj 2008 r., naruszając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o nr [...] z [...] (wartość netto: 107.907,81 zł, podatek VAT: 23.739,72 zł), na rzecz E i R. T., za wykonane prace remontowo-budowlane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że wspomniana faktura potwierdzała czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wniosek ten był pochodną ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego wykonawcy usług – spółki A. W toku tego postępowania ustalono, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i marketingowych, a działalność jej prezesa i właściciela P. D. polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur". P. D. twierdził wprawdzie, że korzystał z usług podwykonawców, między innymi firmy B oraz C, jednak przeprowadzone postępowania kontrolne w tych firmach wykazały, że także te firmy nie wykonywały usług budowlanych. Odnosząc się do kwestii, kto był rzeczywistym wykonawcą prac remontowych przeprowadzonych w szklarni podatnika organ doszedł do przekonania, że prace te rzeczywiście zostały wykonane, jednakże nie przez spółkę A, lecz – najprawdopodobniej – przez pracowników strony. Podatnik zeznał, że bieżące naprawy szklarni wykonują jego pracownicy, to jest: M. J., T. W. i J. K., co potwierdzili wskazani pracownicy. Ponadto charakter wykonanych prac nie wymagał specjalnych umiejętności, co również potwierdził sam podatnik. Powyższe ustalenia dały w ocenie organu pierwszej instancji, w myśl przepisu art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), podstawę do uznania rejestru zakupu podatnika za maj 2008 r. w części dotyczącej faktury wystawionej przez spółkę A, za nierzetelny, a ww. fakturę za fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane i które nie stanowią w myśl przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił podatnikowi prawidłowe wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy strony za wskazane na wstępie poszczególne miesiące 2008 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy przede wszystkim zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS co do tego, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzały, że faktura wystawiona na rzecz podatnika przez A Spółkę z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem w sprawie należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówić uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za maj 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ponadto organ odwoławczy, wyjaśniając kwestię przedawnienia prawa do rozstrzygania za okres objęty postępowaniem, wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec wydania wobec R. T. postanowienia z 2 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia czynu zabronionego, o którym mowa w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., za okres od maja do grudnia 2008 r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany 9 grudnia 2013 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z 5 grudnia 2013 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. T., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego: (1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że faktura VAT wystawiona przez spółkę A nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dla podatnika nie istniał jakikolwiek cel ekonomiczny w ujmowaniu faktur za roboty budowlane, które nie zostały wykonane; (2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa szklarniowego celem ustalenia czy prace związane z odbudową szklarni podatnika po pożarze w maju 2008 r. wymagały umiejętności specjalnych; (3) art. 188 O.p. poprzez odmowę powtórnego dopuszczenia dowodów z zeznań J.W. oraz P. G., pomimo wniosku pełnomocnika strony; (4) art. 188 O.p. poprzez niewystarczające i lakoniczne uzasadnienie postanowienia organu kontroli skarbowej w postanowieniu dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J.W. oraz P.G.; (5) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie zasady dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu z zeznań P.D. z 19 marca 2013 r.; (6) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań M. J., R. N., T. W., J. K.,K. G. oraz B. S., uznając, że zeznania tych osób są nieprawdziwe ze względu na powiązania rodzinne i zawodowe; (7) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin remontowanej szklarni i przyjęcie, że prace budowlane nie wymagały specjalnych umiejętności; (8) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że nieprawdopodobne jest aby podatnik posiadał zapasy szkła, mimo że ilość szkła posiadanego przez stronę w większości pokrywała się z ilością wykazaną w kosztorysie; (9) art. 210 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zeznań P.D. z 19 marca 2014 r. i niepowołanie biegłego z zakresu znajomości zasad kosztorysowania; (10) art. 210 O.p. poprzez niewykazanie interesu ekonomicznego przyjęcia pustej faktury przez podatnika. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, przez dopuszczenie dowodu z dokumentu (który nie istniał na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego), to jest: zaświadczenia o ograniczonej poczytalności J.W. 21 listopada 2014 r., na okoliczność braku dostatecznej świadomości ww. świadka co mogło skutkować rozbieżnością zeznań. Równocześnie w skardze pełnomocnik zarzucił, że wszczynając postępowanie przygotowawcze przeciwko R. T. organ działał bez podstawy faktycznej, a jedynie w celu wywołania wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Rozważania prawne w tej sprawie należy rozpocząć od wskazania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki; Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę (usługę). Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki; Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma P.D. (A) nie mogła wykonać żadnych prac na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała odpowiednimi środkami technicznymi, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty (usługi). Wystawca faktury nie mógł także zrealizować wspomnianych robót budowlanych zlecając te usługi innym podwykonawcom. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na potwierdzenie korzystania z pomocy innych podmiotów spółka A posiadała w swojej ewidencji księgowej faktury dokumentujące zakup usług budowlanych od firm: B, C oraz D (firma prowadzona przez prezesa i właściciela spółki A). Tymczasem dalsze ustalenia potwierdziły, że również te firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności w zakresie usług budowlanych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy opisano sposób prowadzenia działalności przez J. M. (C), który z kolei swoje roboty zlecał P.D. i firmie B. Organ drugiej instancji między innymi słusznie zwrócił uwagę, że J. M. deklarował kwoty podatku w bardzo małych kwotach, a łącznie w całym 2008 r. wykazał kwoty podatku do wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 1.139 zł, co stanowiło ułamek jego przychodów za ten rok (675.039 zł). Ponadto jedynym wystawcą faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych dla firmy C był W. D. Tymczasem ten ostatni został skazany prawomocnym wyrokiem za wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonych przez siebie zeznaniach W. D. oświadczył, że w zamian za otrzymywane od P.D. wynagrodzenie wystawiał na rzecz firmy C fikcyjne faktury. Odnośnie podatku naliczonego wyjaśnił między innymi: "...pozycja kosztów była to kwota wymyślana przeze mnie dostosowana do pozycji sprzedaży tak, aby wg deklaracji pozostawała niewielka kwota do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy". Z powyższych ustaleń organy podatkowe wysnuły słuszny wniosek, że działania P.D., który współpracował z J. M. i W. D. zmierzały do stworzenia pozorów, że firmy A, B oraz C były normalnie funkcjonującymi firmami budowlanymi. Celem P.D. było zaś wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur", przy ograniczeniu do minimum wykazywanych w deklaracjach kwot podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędów skarbowych. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], określającej spółce A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2008 r., między innymi z tytułu wystawienia faktury na rzecz R. T.. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, w ocenie sądu zarzuty te okazały się w całości bezzasadne. Organy podatkowe opierając swoje ustalenia na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Po pierwsze zwrócić należy uwagę na przepis art. 181 O.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Posłużenie się przez organy podatkowe w niniejszej sprawie materiałami zebranymi w innych postępowaniach było zatem działaniem w pełni uprawnionym. Po drugie odnotować należy, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już w tym postępowaniu przesłuchanego, jest w świetle art. 123 § 1 i art. 188 O.p. uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, pracowników strony skarżącej. Wnosząc o ponowne przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, podatnik nie wskazał żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oczekując w gruncie rzeczy, że świadkowie ci zmienią zeznania. Nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia takiego wniosku. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w istocie zeznania pracowników podatnika nie stanowią głównego materiału dowodowego sprawy, skoro w inny już sposób, opisany wyżej, organy podatkowe wykazały, że wystawca spornej faktury nie mógł być rzeczywistym wykonawcą usługi stwierdzonej tą fakturą. Po trzecie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegającego na błędnej ocenie zeznań świadków – pracowników podatnika, w ocenie sądu również te zarzuty okazały się bezpodstawne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo ocenił wspomniane zeznania, wykazując w sposób logiczny i przekonujący dlaczego dał wiarę niektórym z nich, a odmówił wiary pozostałym. W szczególności dokładnej ocenie poddano zeznania J.W. i P.G., które okazały się niekorzystne dla skarżącego, bowiem potwierdzały fakt niewykonania remontu szklarni przez firmę A. To jednak, że organy podatkowe dokonały odmiennej, niż skarżący, oceny zeznań tych świadków nie oznacza jeszcze złamania procesowych zasad oceny materiału dowodowego. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega przy tym, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały wykonania w maju 2008 r. remontu w szklarni podatnika. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała ani firma P.D. (A), ani też wskazani przez wystawcę faktury podwykonawcy: firma B oraz firma C. W związku z tym przeprowadzanie postępowania dowodowego co tego, czy roboty te faktycznie zostały wykonane nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Reasumując, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, tym bardziej, że sam skarżący nie potrafił udowodnić wykonania spornych robót ani przez wystawcę faktury, ani przez jego podwykonawców, ani też przez inne osoby. Zgodzić się przy tym wypada z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w takich okolicznościach sprawy można było wymagać od skarżącego, jako przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy, świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Skarżący, co pozostaje poza sporem, w żaden sposób nie weryfikował, czy firma A prowadzi legalną działalność. Poza tym okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wykonał wspomniane roboty własnymi siłami. Faktura zaś była mu potrzebna do rozliczeń podatkowych, a także do uzyskania odszkodowania z ubezpieczenia majątkowego. Reasumując, sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 czy też art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Udowodnienie, że spółka A nie wykonała żadnych prac remontowych w szklarni skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ustaleń w tym zakresie nie mogły zmienić zeznania innych świadków, wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego, czy też powołanie biegłego do oceny przedstawionych kosztorysów robót. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. ms