I SA/Łd 82/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2025 r. nr 1001-IOD-1.4100.13.2025.6/PK/ŁUCS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę. I SA/Łd 82/26 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 5 września 2025 określającej M. Spółka z o.o. Spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przypomniano, że w toku kontroli ujawniono nieprawidłowość w postaci wadliwości zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie przez Spółkę w kosztach - opłat za użytkowanie znaku towarowego M., zaewidencjonowanych na koncie "402-006 - Pozostałe usługi" w kwocie 5.605.349,10 zł. W związku z faktem, że kontrolowana spółka nie złożyła korekty deklaracji, zgodnie z art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie nastąpiło, stosownie do art. 83 ust. 3 ww. ustawy tj. z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia w tym zakresie, wydanego przez Naczelnika ŁUCS w Łodzi 23 kwietnia 2025 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik ŁUCS w Łodzi, decyzją z 5 września 2025 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 3.699.562,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowania podatkowe w obu instancjach nie wykazały nieprawidłowości w zakresie zeznanego przez spółkę przychodu. DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że przychód zeznany jako rzeczywisty. Podkreślono, że jedyną kwestią sporną w sprawie, jednocześnie jedyną nieprawidłowością stwierdzoną w kontroli celno-skarbowej było więc zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego M.. Przypominając poczynione ustalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że znak towarowy M. został wytworzony przez H. F. w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej. W dniu 9 kwietnia 2015 r. H. F. dokonała zgłoszenia znaku do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej) z siedzibą w A. W dniu 11 września 2015 r. znak towarowy M. został zarejestrowany, a wartość znaku (wg wyceny M2 Sp. z o. o.) to 18.522.000,00 zł. W dniu 26 lutego 2016 r. w drodze darowizny H. F., wraz z małżonkiem M. F., przekazali przysługujące im prawo ochronne na znak towarowy M. synowi K. F. w skład prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą K. F. - PHU M3 Export-Import. W dniu 1 marca 2016 r. została zawarta umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego pomiędzy K. F. (licencjodawcą), a H. F. (licencjobiorcą), prowadzącymi wtedy jednoosobowe działalności gospodarcze, o których mowa powyżej. Z treści zawartej umowy licencyjnej wynika, że licencjodawca udziela licencjobiorcy prawa do używania znaku towarowego M. na wszelkich polach eksploatacji znanych na dzień zawarcia umowy. Następnie obie strony powyższej umowy przekształciły się w spółki prawa handlowego. K. F. swoją jednoosobową działalność gospodarczą prowadził do 27 kwietnia 2018 r., następnie w trybie art. 551 § 5 k.s.h. przekształcił ją w jednoosobową spółkę kapitałową M3 Export - Import Sp. z o, o. (data wpisu w KRS – 27 kwietnia 2018 r., od 2 września 2019 r. przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną K. F. M3 Export-Import). Tożsame działania podjęła H. F. przekształcając swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością M. HF (wg KRS od 25 kwietnia 2018 r.), a następnie w spółkę komandytową M. Sp. z o. o. Sp. k. (wg KRS od 2 września 2019 r.) Organ wskazał następnie, że M. Sp. z o. o. Sp. k. zaewidencjonowała w 2021 r., w księgach rachunkowych na koncie "402-006 - Pozostałe usługi", 12 faktur VAT wystawionych ostatniego dnia każdego miesiąca przez firmę K. F. M3 Export-Import Spółka Komandytowo-Akcyjna tytułem opłat "za użytkowanie znaku towarowego zgodnie z umową" na łączną kwotę netto 5.605.349,10 zł. Koszty zostały uwzględnione przez M. Sp. z o. o. Sp, k., jako koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał na treść art. 15 art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., aktualny publikator: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – dalej u.p.d.p. lub CIT) i podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.p. ma charakter zamknięty. Jednocześnie wskazano na ustawę nowelizującą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Ustawą tą dodano w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. pkt 73. Podkreślono, że intencją ustawodawcy związaną z tą nowelizacją było wprowadzenie regulacji mających zapobiegać agresywnej optymalizacji podatkowej. Jako przykład takiej optymalizacji ustawodawca uznał między innymi mechanizm polegający na wyprowadzaniu przez podatników do innych podmiotów - zwykle powiązanych - wytworzonych przez siebie znaków towarowych, w tym w drodze darowizny, a następnie odpłatne korzystanie z tych znaków na podstawie różnego rodzaju umów. Ponadto istotnym jest, że przy stosowaniu limitu określonego w dodawanych przepisach m. in. art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.p. należy uwzględnić kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r. (art. 10 ustawy nowelizującej). Celem jest wyeliminowanie możliwości uzyskania nadmiernej korzyści przez podatników stosujących schemat optymalizujący, któremu zmiana przepisów ma przeciwdziałać. Oceniono, że taki mechanizm działania można dostrzec w działalności strony. H. F. wytworzyła znak towarowy M. w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, następnie przekazała nieodpłatnie prawa ochronne do niego synowi K. F., po czym zawarła z synem umowę licencyjną na korzystanie z wytworzonego przez siebie znaku towarowego. Wskutek powyższych działań H. F. mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wcześniej posiadanego/ wytworzonego znaku towarowego M., mimo że się go wyzbyła. W związku z tym niezaprzeczalnym jest fakt, że znak towarowy M. był w dalszym ciągu wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej H. F. (stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem ww. czynności). Z punktu widzenia opodatkowania działalności nastąpiła jednak zasadnicza różnica, bowiem H. F., która wcześniej nie mogła skorzystać z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, dzięki dokonanym czynnościom (darowizna, umowa licencyjna) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne. Ponadto, o ile syn ujmował przychody z tytułu opłat licencyjnych, o tyle dokonywał jednocześnie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (prawo ochronne do znaku towarowego) od wartości 18.524.250,00 zł, które na przestrzeni kilku lat podatkowych były niewspółmierne do wykazywanych przychodów z tytułu opłat licencyjnych. Uzyskał zatem korzyść podatkową w postaci nadwyżki kosztów z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nad przychodami osiąganymi z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. Podzielono zatem pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zawarcie umowy darowizny, a następnie umowy licencyjnej nie miałoby miejsca pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, ponieważ groziłoby to ryzykiem utraty kontroli nad znakiem towarowym przez darczyńcę. Więzi rodzinne pozwoliły zaś na osiągnięcie korzyści podatkowej zarówno przez H. F. jak i K. F. w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Odnośnie zarzut odwołania dotyczącego wykładni art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.p., w kontekście dokonywanych przekształceń własnościowych, organ stwierdził, że stron niewłaściwie interpretuje pojęcie "podatnika", o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że przed 25 kwietnia 2018 r. nie istniała spółka będąca stroną w sprawie, nie może być przesądzającą do tego, aby spółka ta nie podlegała ograniczeniu z tego przepisu. Na "podatnika" trzeba spojrzeć tutaj kompleksowo, w ramach ukształtowanego przez ustawodawcę systemu prawnego (podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu) i zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (z zachowaniem konsekwencji całego procesu dokonywanych świadomie przekształceń). Wyjaśniono dalej, że organ nie neguje faktu, że w sprawie nie następuje pełna sukcesja podatkowa. Powyższe nie ma jednak decydującego wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie, w której mamy do czynienia z kontynuacją prowadzenia działalności gospodarczej, po przekształceniu jednoosobowej działalności H. F., pod inną formą prawną, tj spółki kapitałowej M. HF Sp. z o. o., a następnie spółki komandytowej M. Sp. z o. o. Sp. k. Podsumowując wątek sukcesji stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych i opartych o nie racjonalnych argumentów, które mogłyby potwierdzać tezę strony, iż M. Sp z o. o. Sp. k. nie jest "podatnikiem" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.p. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wytransferowanie znaku towarowego do innego podmiotu (powiązanego), co dawać ma podstawę do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o opłaty licencyjne związane z korzystaniem z tych aktywów, należy przy ty oceniać jako sprzeczne z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, gdyby nie przeprowadzono opisanych czynności. Organ odwoławczy ocenił następnie, że organ pierwszej instancji słusznie stwierdził wadliwość zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych za kontrolowany okres w zakresie kosztów z uwagi na zaewidencjonowanie przez M. Sp. z o. o. Sp. k. opłat za użytkowanie znaku towarowego M. w ciężar konta "402-006 - Pozostałe usługi" i zakwalifikowanie ich do kosztów podatkowych badanego okresu wobec czego nie uznał w tej części zapisów tych ksiąg za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej O.p.). Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2021 rok, organ pierwszej instancji zasadnie określił na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych za ww. okres z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej stwierdzono, że organ pierwszej instancji zgromadził niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie mimo niespełnienia ustawowej przesłanki nabycia lub wytworzenia prawa przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a także poprzez nadanie temu przepisowi funkcji antyabuzywnej w drodze wykładni rozszerzającej, opartej na ratio legis nowelizacji z 27 października 2017 r., a nie na treści hipotezy normy; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów nie na podstawie normatywnego testu kosztowego, lecz w oparciu o kryteria pozaprawne, w szczególności ocenę "niekonieczności" wydatku oraz ocenę sekwencji czynności w kategoriach optymalizacyjnych; 3. art. 93a § 4 O.p. (a także art. 93a § 2 O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu konstrukcji "kontynuacji ograniczeń" oraz "tożsamości podatnika", która nie wynika z przepisów o sukcesji podatkowej i prowadzi do przeniesienia na grunt podatku dochodowego od osób prawnych skutków prawnych nieznajdujących oparcia w normie prawnej; 4. art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu dopuszczalności tzw. "rozproszonego" stosowania przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (takich jak sztuczność działań, osiągnięcie korzyści podatkowej czy sprzeczność z celem ustawy) w toku wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez formalnego zastosowania GAAR i z pominięciem gwarancji proceduralnych; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przyjęcie z góry założonej tezy o "agresywnej optymalizacji podatkowej" jako determinanty wykładni prawa materialnego; 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, selektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz podporządkowanie tej oceny przyjętej z góry tezie interpretacyjnej; 7. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażające się w zastosowaniu wykładni rozszerzającej przepisu o charakterze wyjątkowym, w sposób zwiększający ciężar podatkowy Skarżącej bez jednoznacznej podstawy ustawowej: 8. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który w istocie zastępuje analizę normatywną argumentacją o celach ustawodawcy i "niepożądanych schematach", bez wykazania, w jaki sposób spełnione zostały ustawowe przesłanki zastosowania art. 16 ust 1 pkt 73 u.p.d.p. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - organy obu instancji nie naruszyły prawa w stopniu powodującym potrzebę wyeliminowania ich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że istota sporu między stronami (do której Sąd wróci w następnym akapicie) była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w dwóch nieprawomocnych wyrokach z dnia 4 listopada 2025 r. (sygn. I SA/Łd 457/25 – w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 1 września 2019 oraz I SA/Łd 458/25 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 25 kwietnia do 31 grudnia 2018 roku), z którymi Sąd w niniejszym składzie w pełni się zgadza, a argumentację ich uzasadnień przyjmuje za swoją. Istota sporu w tej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół jednej zasadniczej kwestii, a mianowicie czy skarżąca spółka może uznać za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym wydatki z tytułu opłaty licencyjnej w związku z użytkowaniem znaku towarowego wytworzonego przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą przed jej przekształceniem w spółkę z o.o., przekształconą następnie w skarżącą spółkę – spółkę z o.o. sp.k. Tak zarysowaną istotę sporu należy rozważyć w dwu aspektach – procesowym i materialnym, których wspólnym mianownikiem jest osoba podatnika jak wytwórcy znaku towarowego, co może skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze znaku towarowego wytworzonego przez podatnika, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałego w wyniku kolejnych przekształceń podmiotowych. W zakresie procesowym ustalenia faktyczne organów i ocena okoliczności faktycznych są, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe, zwłaszcza w świetle aktualnych w spornym roku podatkowym, ale i obecnych wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego poszczególnych spółek. Niespornym jest, że w skarżącej spółce - M. sp. z o. o. sp. k., wpisanej do KRS w dniu 2 września 2019 r., przekształconej z M. HF sp. z o.o., H. F., wytwórca spornego znaku towarowego, była wspólnikiem i komandytariuszem do dnia 26 marca 2024 r. A po tej dacie wspólnikami tej spółki są M. sp. z o.o. (komplementariusz) i syn H. F. – K. F. (komandytariusz). Obecnie wspólnikami tej spółki są H. F., M. sp. z o.o. i syn H. F. - K. F., a spółkę reprezentuje M. sp. z o.o., którą zarządza H. F. i jej syn K. F.. Prokurentami są zaś pozostali członkowie rodziny H. F. - M. F. i M. F.. Istotnym również jest, że M. sp. z o.o., wpisana do KRS w dniu 29 lipca 2019 r., powstała z przekształcenia prowadzonej przez H. F. jednoosobowej działalności "M.", w okresie od 6 maja 2000 r. do 24 kwietnia 2018 r. W dwu ostatnio wymienionych podmiotach H. F. jednoosobowo prowadziła działalność gospodarczą. W M. HF sp. z o.o. była jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu, w "M." jej właścicielem i przedsiębiorcą zarazem. Obecnie wspólnikami i jedynymi członkami zarządu w M. sp. z o.o. są H. F. i jej syn K. F.. Przeważającym przedmiotem działalności tych podmiotów, jak i skarżącej spółki - M. sp. z o. o. sp.k., była i jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu. Podnieść także trzeba, że K. F., prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą PHU M3 Export-Import, przekształcił w jednoosobową spółkę M3 Export-Import sp. z o.o. z dniem 27 kwietnia 2018 r. Spółkę tę następnie w dniu 2 września 2019 r. przekształcił w M3 Export-Import sp. z o.o. sp. k-a. W M3 Export-Import sp. z o.o. jedynym wspólnikiem był K. F., on też sprawował jednoosobowy zarząd tej spółki. W M3 Export-Import sp. z o.o. sp. k-a. jedynym komplementariuszem obecnie jest K. F., który jednocześnie jest reprezentantem tej spółki (członek zarządu). Prokurę w tej spółce sprawuje zaś M. F.. Przedmiotem działalności tych podmiotów był również ubój mięs. Kluczowym dla zarysowanego sporu jest również i to, że H. F., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą M., w dniu 9 kwietnia 2015 r. zarejestrowała w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (od 23 marca 2016 r. Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej) z siedzibą w A. w dniu 11 września 2015 r. znak towarowy na rzecz M. jako wspólnotowy znak towarowy pod numerem 013924915 o wycenionej wartości 18.522.000,00 zł. Następnie wraz z mężem M. F. w dniu 26 lutego 2016 r. w drodze darowizny przekazali przysługujące im prawo ochronne na ten znak towarowy M. synowi K. F. w skład prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą K. F. - PHU M3 Export-Import. Następnie, 1 marca 2016 r. H. F., prowadząc M., (licencjobiorcą) zawarła umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego z synem K. F., prowadzącemu - PHU M3 Export-Import, (licencjodawca) – podmiotami prowadzącymi wówczas jednoosobowe działalności gospodarcze. Zarazem ujawnienie zbycia znaku towarowego przez H. F. na rzecz M3 Export-Import sp. komandytowo -akcyjna (prowadzonej de facto przez K. F.) zostało ujawnione w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego dopiero w dniu 22 października 2022 r. Po dokonaniu czynności zbycia znaku towarowego obie strony – matka i syn dokonały wskazanych wyżej przekształceń jednoosobowej działalności. W konsekwencji tych czynności M. HF sp. z o. o. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych wystawione przez M3 Export-Import sp. z o.o. "za użytkowanie znaku towarowego zgodnie z umową". Koszty te zostały uwzględnione przez M. HF sp. z o.o. jako koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie M3 Export-Import sp. z o.o. syn, ujmując przychody z tytułu opłat licencyjnych, dokonywał jednocześnie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (prawo ochronne do znaku towarowego) od wartości 18.524.250,00 zł, które były niewspółmierne do wykazywanych przychodów z tytułu opłat licencyjnych. Z zaprezentowanych okoliczności wypływa kilka wniosków. Wszystkie te podmioty mają główny tożsamy przedmiot działalności gospodarczej a H. F. i jej syn K. F. dokonali przekształceń jednoosobowych działalności gospodarczych w spółki, odpowiednio spółkę z o.o. i sp. z o.o. spółkę k–a. Ewidentne są również powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe między tymi podmiotami. H. F. i jej syn K. F. w kolejnych okresach byli wspólnikami i komplementariuszami/komandytariuszami. A co kluczowe obecnie w skarżącej spółce wspólnikami są spółka H. F. - M. sp. z o.o. (komplementariusz) i syn H. F. – K. F. (komandytariusz). Nie można nie odnieść wrażenia, że to oni są właśnie podmiotami zarządzającymi skarżącą spółką, co ma kluczowe znaczenie w aspekcie spornej opłaty licencyjnej. W pewnym sensie skarżąca spółka jest wspólną działalnością gospodarczą H. F. i jej syna K. F. – prowadzoną obok odrębnych ich działalności prowadzonych w formie spółek – odpowiednio sp. z o.o. i sp. z o.o. sp. k-a. A inni członkowie H. F. w poszczególnych multiplikowanych spółkach uczestniczą jako podmioty zarządzające lub prokurenci (samoistni). Różne formy prowadzonej działalności nie mają jednakże znaczenia z punktu widzenia, że w dalszym ciągu ten sam podmiot jest wytwórcą spornego znaku towarowego i ten sam podmiot, którym przysługuje darowane prawo do znaku towarowego prowadzą działalność gospodarczą w formie skarżącej spółki jako jej wspólnicy, odpowiadający jednak w różnym zakresie z uwagi na jej rodzaj jako spółki. Skarżąca spółka ponosi i ponosiła w spornym roku podatkowym opłaty z tytułu opłaty licencyjnej w związku z używaniem znaku towarowego na rzecz swojego obecnego komandytariusza K. F.a podczas gdy jego wytwórcą był obecny jej komandytariusz – jednoosobowa spółka M. sp. z o.o., powstały z przekształcenia M. (oba podmioty prowadzone i zarządzane de facto przez H. F.). Wskazane więzi rodzinne pozwoliły H. F. i K. F. osiągnięcie korzyści majątkowej w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, których nie osiągnęliby oni gdyby nie te powiązania. Jednocześnie H. F. mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wcześniej posiadanego/wytworzonego znaku towarowego M., mimo że się go wyzbyła. W związku z tym znak towarowy M. był w dalszym ciągu wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej H. F. (stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności). Z punktu widzenia opodatkowania działalności nastąpiła jednak zasadnicza różnica, bowiem H. F., która wcześniej nie mogła skorzystać z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, dzięki dokonanym czynnościom (darowizna, umowa licencyjna) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne. Natomiast jej syn uzyskał korzyść podatkową w postaci nadwyżki kosztów z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nad przychodami osiąganymi z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. Trudno zatem uznać za pozbawione racji twierdzenie organów, że zawarcie umowy darowizny, a następnie umowy licencyjnej nie miałoby miejsca pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, ponieważ groziłoby to ryzykiem utraty kontroli nad znakiem towarowym przez darczyńcę. Zachowując zarazem tę kontrolę H. F. i jej syn uzyskali korzyść podatkową i to znacznej wysokości, co umożliwił im przedstawiony sztucznie przez nich wykreowany schemat optymalizacyjny. Jedynym zatem celem przekształceń i czynności przeniesienia tytułu do znaku towarowego było osiągnięcie korzyści podatkowych - H. F. nie wyzbyłaby się przecież nieodpłatnie (w drodze darowizny) przecież znaku towarowego wartego 18.522.000,00 zł, gdyby nie miała gwarancji, że w gruncie rzeczy nie utraci prawa do niego. Schemat ten, co nie jest bez znaczenia dla oceny tej sprawy, został też oceniony przez WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z dnia 26 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 337/24, oddalającym skargę H. F. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w pdf za 2017 r., oraz III SA/Wa 336/24 oddalającym skargę K. F. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w pdf za 2017 r. W uzasadnieniu tych wyroków ten Sąd Administracyjny, oceniając ten mechanizm na gruncie art. 119c o.p. i to w kontekście działalności wszystkich spółek, stwierdził, że "(...) jedynym celem dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby zwiększenie sprzedaży w firmie H. F. (czy też nawet szerzej - we wszystkich spółkach wykorzystujących znak M.) było istotnym celem, który chciano osiągnąć, to skarżący mógłby po prostu świadczyć w ramach prowadzonej działalności usługi marketingowe, w ramach których promowałby znak towarowy. Jednak do tego rodzaju działania nie byłoby niezbędnym przeniesienie znaku towarowego w drodze darowizny, a zamiast opłat licencyjnych otrzymywanych od matki prowadzącej działalność gospodarczą, która wcześniej wyzbyła się znaku, skarżący osiągałby przychody z działalności w zakresie marketingu. (...) brak jest dowodów wskazujących na podnoszony cel czynności jako sukcesji rodzinnej. Z materiału dowodowego wynikało, że H. F. nie zamierzała przekazać w darowiźnie synowi swojej firmy M.. Wyżej wymieniona bowiem darowała synowi jedynie znak towarowy M., który był niezbędny do dalszego prowadzenia przez nią jej firmy M.. H. F. po dokonaniu zespołu czynności w dalszym ciągu tak jak dotychczas korzystała z tego znaku z tą różnicą, że musiała za jego korzystanie ponosić dodatkowe koszty w postaci opłat licencyjnych. (...) obdarowany [K. F. – dopisek WSA w Łodzi] nie był zainteresowany ujawnieniem w rejestrach zmian własnościowych znaku towarowego, jak również wypełnieniem zapisów ww. umowy darowizny. Takie działanie (a właściwie zaniechanie), nie tylko pokazuje, że zawarta umowa darowizny stanowiła jedynie swego rodzaju "furtkę" do stworzenia podstaw prawnych do generowania przez znak towarowy kosztów podatkowych, a strony tej umowy w zasadzie od chwili jej zawarcia nie były zainteresowane prawidłowym jej wykonywaniem. (...), zaniechanie to pokazuje, że (...) osiągnięcie korzyści podatkowej stanowiło istotny cel działania zaangażowanych podmiotów, że kompletnie zatracono sens posiadania, czy też zarejestrowania znaku towarowego, jakim jest jego ochrona, przed nieuprawnionym wykorzystywaniem przez inne podmioty. Rację ma organ wskazując, że brak dopełnienia ww. formalności spowodowało, że skarżący przez kilka lat nie był w stanie w sposób skuteczny chronić znaku przed ewentualnymi naruszeniami ze strony osób trzecich, co w obliczu istotności znaku towarowego M., jako marki, związanej oferowanymi przez profesjonalnego przedsiębiorcę produktami, czy usługami, a także w świetle wartości samego znaku, wynoszącej ponad 18 milionów złotych, było zachowaniem co najmniej nieroztropnym". Finalnie Sąd ten uznał, że "w sprawie została spełniona przesłanka sztucznego sposobu działania (art. 119c O.p.). Racjonalny przedsiębiorca działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie wydałby do innego podmiotu wytworzonego przez siebie znaku towarowego o wartości ponad 18 mln zł, który jest jego wizerunkiem i jest mu niezbędny do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto dzięki niemu produkty jego firmy są rozpoznawalne na rynku, a ich jakość ma ścisły związek z wartością znaku towarowego". Wprawdzie wyrok ten dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego, niemniej jednak oceniony w tym wyroku schemat związany z darowizną znaku towarowego jest tym samym schematem, który w niniejszej sprawie stał się podstawą do wliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą spółkę na opłatę z tytułu umowy licencyjnej spornego znaku towarowego. Dokonywanie tych rozliczeń podatkowych ma przecież swoje pierwotne źródło właśnie w ocenionej wskazanym wyrokiem czynności zbycia przez H. F. znaku towarowego na rzecz syna – K. F.. Zważywszy na wszystkie te okoliczności nie ma najmniejszej wątpliwości, że przekształcenia działalności gospodarczej przez H. F. i K. F. oraz czynności zbycia między nimi znaku towarowego mieszczą się w przesłance sztucznego sposobu działania, o którym mowa zarówno w art. 119c O.p., jak i art. 16 pkt 73 u.p.d.p. I choć zaprezentowane przekształcenia działalności gospodarczej H. F. i K. F. nie mieszczą się w pojęciu sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93a § 4 o.p., a obejmującej jedynie sukcesje praw podatkowych. To niemniej nie może to prowadzić do oczekiwanego przez skarżącą spółkę zaliczenia ponoszonej opłaty z tytułu umowy licencyjnej znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodu działalności tej spółki jako następcy prawnego M. sp. z o.o. w roku objętym zaskarżona decyzją. Nie chodzi bowiem jedynie o to, czy ta pierwsza jest następcą prawnym tej ostatniej - która ma marginalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy. Ale chodzi o konsekwencje dla tej pierwszej spółki wynikające z czynności związanych z umową licencyjną dotyczącą znaku towarowego wytworzonego przez H. F. i to z tego względu, że w danym roku podatkowym ona jako wytwórca znaku i jej syn jako prawny właściciel znaku w istocie zarządzali skarżącą spółką, byli jej wspólnikami. H. F. (wytwórca znaku towarowego) była więc w tych okolicznościach "kluczowym członkiem" skarżącej spółki. Mimo, że formalnie (na gruncie prawa podatkowego) skarżąca spółka jest odrębnym podmiotem od M. sp. z o.o. i odrębnym podatnikiem, to nie można pomijać faktu, że w istocie są one i były prowadzone przez tę samą osobę H. F. jako wytwórcę znaku towarowego wspólnie z synem K. F., na rzecz którego formalnie znak ten został zbyty. Przyjęcie innej oceny dokonanej czynności prowadziłoby do pozbawienia sensu regulacji art. 16 pkt 37 u.p.d.p. – a ściślej do jego obejścia. Przepis nie spełniałby swojego celu, z powodu którego został wprowadzony do systemu prawnego. A co istotne te same okoliczności na gruncie prawa podatkowego, lecz różnych spraw podatkowych za różne okresy podatkowe (2017 r.) i podatników zarządzających również skarżącą spółką byłyby odmiennie (przeciwstawnie) ocenianie. A przecież mają one źródło w tej samej czynności – umowie licencyjnej i były oceniane na tle zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tego tytułu. Taka sytuacja nie jest pożądana z punktu widzenia zaufania do organów państwa i sprawiedliwości podatkowej. To zaś zagrażałoby spójności stosowania zbieżnego co do celu mechanizmu prawnego na gruncie art. 119c pkt 1 O.p. i art. 16 pkt 37 u.p.d.p. – mechanizmu służącego zwalczaniu oszust podatkowych w konsekwencji dokonywania sztucznych działań umożliwiających podatnikom wyłudzenia podatkowe w ramach agresywnej optymalizacji podatkowej. A miałoby to miejsce w sytuacji multiplikowania przez podatników spółek prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w różnych formach prawnych, co nie jest co do zasady zabronione, o ile nie służy oszustwom podatkowym. Istotnym jest bowiem, że ratio legis art. 16 pkt 37 u.p.d.p. jest przeciwdziałanie konsekwencjom wynikającym z nieuprawnionego schematu optymalizującego, takiego jak mający miejsce w tej sprawie, w ten sposób, że do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być wliczone opłaty licencyjne poniesione w związku z korzystaniem m.in. z niematerialnych praw wytworzonych przez podatnika. Wprawdzie przepis ten nie jest doskonały i może rodzić pewne wątpliwości. Posługuje się on bowiem pojęciem podatnika, przez co należałoby rozumieć podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. skarżącą spółkę z o.o. sp. k., która przecież co oczywiste nie wytworzyła spornego znaku towarowego. Niemniej jednak pomimo przyjętej przez skarżącą spółkę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, to de facto H. F. (wytwórcza znaku towarowego) jako licencjobiorca i jej syn K. F. jako licencjodawca zarządzają skarżącą spółkę, będąc ich wspólnikami. Tymczasem przepis art. 16 pkt 37 u.p.d.p. ma, w intencji ustawodawcy, zapobiegać agresywnej optymalizacji podatkowej, analogicznie jak regulacja art. 119a i n. O.p., zwłaszcza art. 119c. Może ona polegać m.in. na mechanizmie wyprowadzania przez podatników do innych podmiotów – zwykle powiązanych – wytwarzanych przez siebie znaków towarowych, w tym w drodze darowizn, a następnie odpłatne korzystanie z tych znaków towarowych na podstawie różnego rodzaju umów. A z takim mechanizmem mamy dokładnie do czynienia w tej sprawie. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878) wprost wszak wynika, że zasadniczym celem nowelizacji regulacji "było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym poprzez implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD")". "Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane (...) nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. Racją ma organ – odnosząc się do zarzutu z pkt 4 skargi - i wskazując, że nie po to racjonalny ustawodawca wprowadzał ustawą nowelizującą m. in. u.p.d.p., aby organy podatkowe nie mogły z nich korzystać i wszelkie dostrzeżone przypadki uzyskiwania nadmiernej korzyści podatkowej przez podatników rozpatrywać jedynie w trybie art. 119a O.p. Taka procedura znajdywała zastosowanie na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. do końca roku 2017. Wtedy, przeciwnie do analizowanego okresu, brak było możliwości zastosowania innych niż art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa przepisów prawa podatkowego pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania - art. 119gb § 1 tej ustawy. Za słusznością podjętych kroków zmierzających do uszczelnienia systemu podatkowego przemawia dodatkowo argument związany z redystrybucją środków publicznych. Zwiększone wpływy z tytułu podatku dochodowego od podatników unikających opodatkowania przy pomocy dostępnych schematów optymalizacyjnych dadzą możliwość pełniejszej realizacji prowadzonej przez państwo polityki gospodarczej. Dotyczy to w szczególności wszelkich działań ukierunkowanych na zwiększenie innowacyjności gospodarki poprzez stymulowanie wzrostu wydatków na działalność badawczo-rozwojową czy też działań zwiększających konkurencyjność gospodarki m.in. poprzez wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw. (...) Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim: kompensowanie, sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych, z dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej); nadmierne finansowanie podatnika długiem; transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania; przeszacowywanie, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (np. znaków towarowych); wykorzystywanie podatkowej grupy kapitałowej jako instytucji służącej optymalizacji podatkowej". Jednym z wskazywanych przez legislatora celów wprowadzania tej regulacji prawnej jest "wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej". Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są – jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – "prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. (...) Jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów - do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym". Wskazana nowelizacja u.p.d.p. istotnie zmieniała zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zważywszy na przytoczony fragment uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej do polskiego systemu prawnego regulację art. 16 pkt 73 u.p.d.p. nie ma najmniejszej wątpliwości, że ujawniony w tej sprawie przez organy podatkowe schemat jest właśnie schematem wskazywanym w tym uzasadnieniu. Gdyby bowiem nie podjęte przez H. F. działania zmierzające do darowania synowi K. F. znaku towarowego, a następnie zawarcie z nim w krótkim po tym czasie umowy licencyjnej umożliwiającej jej już odpłatne korzystanie ze znaku towarowego, a także przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz utworzenie skarżącej spółki, przez nich de facto zarządzanej, nie zaistniałaby sztucznie wykreowana skarżącej spółce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę wydatków z tytułu opłaty licencyjnej. To zaś oznacza, że stworzono mechanizm pozwalający na niedozwoloną agresywną optymalizację podatkową, co z kolei narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania, które przyświecały wprowadzeniu rozwiązania prawnego do art. 16 pkt 73 u.p.d.p. Dlatego drugorzędne znaczenie ma eksponowany przez skarżącą spółkę aspekt podmiotowy, ujmowany zresztą bardzo formalnie przez spółkę. O wiele istotniejsze w tej sprawie są bowiem wskazane powiązania podmiotowe, a w zasadzie rodzinne, które umożliwiałyby ów mechanizm optymalizacji podatkowej i osiąganie korzyści podatkowych wbrew założeniom systemu podatkowego. Można wręcz wskazać na "materialną" ciągłość podatnika. Pomimo bowiem różnej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, to H. F. i jej syn K. F. prowadzą w istocie dotychczasową działalność gospodarczą, zarządzają podmiotem w postaci spółki z o.o. spółki komandytowej, jak to miało miejsce przed wskazanymi przekształceniami. W istocie zmieniła się tylko forma prawna prowadzenia wcześniejszej działalności gospodarczej przez H. F. i podstawa materialnopodatkowa opodatkowania przychodu. Prostą tego konsekwencją jest, że skarżąca spółka poprzez osobę H. F. korzysta ze znaku towarowego, przez nią wytworzonego. W okolicznościach tej sprawy, właśnie z uwagi na strukturę własnościową i sposób zarządu skarżącą spółką, trudno zakwestionować pogląd co do podmiotu wytwórcy znaku towarowego i zarazem podatnika, choć w zmienionej (przekształconej) formie prawnej. Odnosząc się do zarzutów z pkt 4 – 8 skargi Sąd stwierdza, że strona nie podważyła skutecznie prawidłowości ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Prowadząc postępowanie podatkowe organy respektowały reguły prowadzenia postępowania podatkowego wyjaśniającego. Nie dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym wyczerpujące uzasadnienie pozwalające na dokonanie kontroli motywów jej wydania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.