I SA/Łd 821/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku i styczeń 1998 roku oraz umorzenia odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku i styczeń 1998 roku w łącznej kwocie 2.511,09 (dwa tysiące pięćset jedenaście,9/00) zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Nr [...] z dnia [..] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T., którą organ ten odmówił R. Ch. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998r. w łącznej kwocie 2.511,09 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 6.030 zł, należne na dzień złożenia wniosku od tych zaległości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 11 stycznia 2007r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. R. Ch. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę. We wniosku tym wskazał, iż zakończył działalność gospodarczą bankructwem, z długami, które spłacał. Dodatkowo został ukarany przez Urząd Skarbowy za to, że był płatnikiem VAT, choć nie musiał z uwagi na niskie obroty. Mimo potrącania mu zaległości podatkowej z renty od 2000 r. jego zadłużenie z tytułu podatków ciągle rośnie. Tymczasem sytuacja finansowa podatnika pogorszyła się, od maja 2006 r. nie może pracować, nie jest zdolny do samodzielnej egzystencji. Jego dochody wynoszą obecnie 339,86 zł miesięcznie, zaś dochody żony- 350 zł. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., któremu sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przekazał według właściwości, ustalił, że na dzień złożenia wniosku R. Ch. miał zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 2.511,09 zł, w tym za grudzień 1997 r. -1.094,42 zł oraz za styczeń 1998 r. - 1.416,67 zł. Przyjęto zatem dla potrzeb rozstrzygnięcia, iż wniosek dotyczy tej zaległości i liczonych od niej na dzień złożenia wniosku odsetek. Źródłem utrzymania R. Ch. jest renta, od lutego 2007 roku w kwocie 592,89 zł (wcześniej - 339,86 zł). Jego żona G. Ch., pracuje na ½ etatu i otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 350 zł. Miesięczne wydatki z tytułu czynszu i opłat za dostarczane media wynoszą 487,12 zł. Ponadto według oświadczenia podatnika miesięcznie wydaje on na zakup leków 50 zł oraz opłaca składkę w PZU z tytułu ubezpieczenia - 30 zł. Zalega z zapłatą czynszu w spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 1.000 zł, spłaca tę zaległość w ratach w wysokości 50 zł miesięcznie. Od 2000 roku, na poczet zaległości podatkowych, komornik dokonuje comiesięcznego zajęcia renty strony. Na dzień 25 stycznia 2007r. kwota zajęcia wynosi 179,04 zł. Podatnik nie spłaca żadnych kredytów czy pożyczek. W złożonych do Urzędu Skarbowego w P. T. zeznaniach (PIT-36) wykazał za 2003 rok dochód z wynagrodzenia w kwocie 9,076,12 zł, z emerytur - rent krajowych w kwocie 5.819,13 zł; żona R. Ch. wykazała dochód z wynagrodzenia w kwocie 3.600,48 zł, za 2004 r. dochód podatnika z wynagrodzenia wyniósł 9.193,53 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 5.982,94 zł., jego żona wykazała dochód z wynagrodzenia 4.149 zł., za 2005 r. podatnik wykazał dochód z wynagrodzenia w kwocie 9.291,12 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 6.060,00 zł., żona wykazała dochód z wynagrodzenia w kwocie 4.293 zł. Według oświadczenia podatnika od roku jest dializowany co drugi dzień przez 5 godzin. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż materialnoprawną podstawę do rozpatrzenia sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.). Konstrukcję tego przepisu ustawodawca oparł na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Istotą uznania administracyjnego bowiem jest rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej -budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych sprawy. Organ przypomniał, iż obowiązującą regułą jest rzetelne i terminowe płacenie podatków, stąd ulga w spłacie zobowiązań musi mieć charakter wyjątkowy i być uwarunkowana zaistnieniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od jego sposobu postępowania. W tym przypadku do powstania zaległości przyczynił się swoim postępowaniem sam podatnik, nie składając deklaracji podatkowej i nie dopełniając obowiązku opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Organ przyznał, iż sytuacja finansowa strony jest niewątpliwie trudna, po opłaceniu kosztów utrzymania mieszkania pozostaje jej do dyspozycji niewielka kwota. Umorzenie zaległości postawiłoby jednak podatnika w znacznie korzystniejszej sytuacji od wielu podmiotów, które pomimo trudności wywiązują się z obowiązku płacenia podatków. Dalej organ wskazał, że ważny interes podatnika nie gwarantuje pozytywnego rozpatrzenia wniosku, gdyż względy publiczne wymagają, aby zobowiązania były realizowane. Skoro podatnik dopuścił do powstania zaległości podatkowej w wyniku swojego zaniedbania ( nieskładania deklaracji), to tym samym pozbawił się przywileju, jaki mu przysługiwał, to jest pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Ponadto, mimo zdolności do zarobkowania do maja 2006 r. podatnik nie spłacił dobrowolnie nawet części zaległości. Zasadą jest zaś, iż nieuregulowanie podatku w terminie powoduje naliczenie odsetek, zaś przymusowe jej egzekwowanie – również koszty egzekucyjne. W drodze szczególnego wyjątku Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył zatem podatnikowi odsetki od zaległości podatkowej, liczone do dnia wniesienia wniosku, stwierdzając, że umożliwi to szybszą spłatę zobowiązania i będzie wystarczającą pomocą dla podatnika. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano w decyzji art. 207 i 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373). W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia R. Ch. zarzucił organowi podatkowemu, że jego prośba o umorzenie zaległości w podatku VAT została zignorowana i komornik nadal pobiera z jego renty 179 zł. Podniósł, iż po uregulowaniu rachunków za media pozostaje mu wraz z żoną 100 zł na utrzymanie, a to zagraża jego i jego żony egzystencji. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż względy publiczne wymagają, aby zobowiązania były realizowane również od ludzi, znajdujących się w takiej jak on sytuacji. Wskazał, że w 1998 roku za swoje niedopatrzenia został ukarany niewspółmiernie wysoko w stosunku do swoich możliwości finansowych i wniósł " o umorzenie tej kary na kwotę 2.511,09 zł wraz z odsetkami". Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wszystkie ulgi w polskim prawie podatkowym - w tym umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - należą do wyjątków od zasady powszechności obowiązku podatkowego. Dlatego ich zastosowanie winny uzasadniać szczególne okoliczności. Organy podatkowe, mając na uwadze niewątpliwie trudną sytuację materialną skarżącego uznały za uzasadnione umorzenie odsetek za zwłokę należnych na dzień złożenia wniosku w wysokości 6.030 zł, od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. Wniosek skarżącego nie został zatem przez organ I instancji zignorowany. Za nieuzasadnione uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odnoszące się odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997r. oraz styczeń 1998 r. byłoby uprzywilejowanym potraktowaniem podatnika względem tych podmiotów, które pomimo trudności finansowych wywiązują się wobec budżetu terminowo. Tym bardziej, że zaległość, o której umorzenie strona się ubiega, jest następstwem okoliczności, na które miała ona bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jej postępowania. Zadłużenie powstało bowiem w związku z naruszeniem przez skarżącego przepisów prawa podatkowego, co potwierdzają decyzje Urzędu Skarbowego w P. T. Nr [...] z dnia [...] (dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 1997r.) oraz Nr [...] z dnia [...] (dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 1998r.). Niezgodne z interesem publicznym byłoby więc przerzucanie skutków naruszenia przepisów prawa przez podatnika na Skarb Państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Należności podatkowe stanowią bowiem podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszystkie ogólnogospodarcze potrzeby społeczeństwa. W świetle powyższego kwestionowane przez stronę w odwołaniu stanowisko organu podatkowego I instancji, iż względy publiczne wymagają, aby zobowiązania były realizowane, jest jak najbardziej uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu, że za zaniedbania w roku 1998 skarżący został niewspółmiernie wysoko ukarany do swoich możliwości finansowych. Wskazał, iż przedmiotowa kwota zaległości powstała wskutek niezapłacenia, w terminach określonych przepisami prawa, zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997r. i styczeń 1998r. W skardze z dnia 20 czerwca 2007 roku skarżący zwrócił się o całkowite umorzenie zaległości w podatku VAT podnosząc, iż w 1997 roku miał bardzo niskie dochody i nie powinien być płatnikiem podatku VAT. Mimo to został ukarany przez Urząd Skarbowy dużą karą. Ukarano również jego małżonkę, zaliczając należne jej nadpłaty w podatku na poczet jego zaległości podatkowych. Podniósł, iż organy podatkowe pomimo przeprowadzonej analizy jego sytuacji materialnej, z której wynika, iż do życia pozostaje rodzinie skarżącego ok. 100 zł, nadal zajmują z renty kwotę 200zł. Podniósł także, iż do 2006 r. zabrano mu- w wyniku zajęcia świadczenia rentowego – ponad 10 000 zł, a mimo to nadal jest zadłużony i dług ten stale rośnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prezentowaną w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż w niej wskazano. Sądy administracyjne, sprawując w ramach swej kognicji kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem,( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) nie są jednak związane zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W orzekaniu ograniczone są jedynie granicami danej sprawy ( stosunku administracyjnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego- art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( poza przypadkiem, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności postępowania - art. 134 § 2 p.p.s.a.). Skarżący ubiegał się w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Możliwość ubiegania się o tego rodzaju ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowano w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b (który w tym przypadku nie ma zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W wyniku umorzenia zaległości ( na podstawie indywidualnego i konstytutywnego aktu administracyjnego) zobowiązanie podatkowe wygasa. ( art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w przepisie tym zastosowano konstrukcję uznania administracyjnego. Ustawodawca, zdając sobie sprawę z niemożności przewidzenia i unormowania wszystkich nadzwyczajnych sytuacji, które mogą uzasadnić tego typu zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty daniny publicznej, upoważnił organ podatkowy do umorzenia zaległości bądź odmowy zastosowania tej ulgi. Przesłanki umorzenia określono za pomocą klauzul generalnych (ważny interes podatnika, interes publiczny), odsyłających do ocen pozaprawnych, słusznościowych, co pozwala organowi na dokonanie indywidualnie oceny sytuacji każdego podatnika i przyczyn, które w jego ocenie uzasadniają zastosowanie ulgi. Obie przesłanki umorzenia mają przy tym charakter równorzędny, organ zaś zawsze musi wyważyć ważny interes strony z interesem publicznym ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 1770/98- niepubl., z dnia 8 października 2002r., sygn. akt I SA/Wr 1458/01, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 3,poz. 59 ). Nie powinien przy tym utożsamiać interesu społecznego wyłącznie z zapewnieniem maksymalnych dochodów Państwa ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA/830/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 54007 i z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA1838/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 7,s. 43). W orzecznictwie i piśmiennictwie za utrwalony można już przy tym przyjąć pogląd, iż zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku winno mieć charakter wyjątkowy jako odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt. I SA/Łd 746/01, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2004 r., nr 6, poz. 30, por. też J.Małecki [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki Podatki i prawo podatkowe- Warszawa 2002, s. 296). Zastosowanie konstrukcji uznania administracyjnego i pozostawienie organom podatkowym stosunkowo dużej swobody w zakresie podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę nie oznacza jednak, iż ich postępowanie w tym zakresie może być dowolne. W postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika zobowiązane one są stosować się do zasad tego postępowania – praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej- ich decyzja winna zostać poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy ), przekonywania ( art. 124 Ordynacji podatkowej- uzasadnienie rozstrzygnięcia winno wskazywać na rozważenie wszystkich okoliczności sprawy). Przy ocenie, czy zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe winny przede wszystkim brać pod uwagę aktualną sytuację podatnika, badać, czy w ostatnim okresie, poprzedzającym złożenie wniosku nie doszło do wyjątkowych , nadzwyczajnych zdarzeń, które mogą uzasadniać uznanie , że ważny interes podatnika bądź interes publiczny przemawiają za skorzystaniem z upoważnienia do zwolnienia podatnika ze zobowiązania. Wcześniejsze okoliczności, związane m.in. z powstaniem zaległości nie mają tak istotnego znaczenia ( por. poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05, opubl. w Lex pod nr 211477, z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, opubl. w Lex pod nr 187593, z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 4,poz. 77). Oceniając legalność decyzji, której podstawę prawną stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny kontroluje właśnie poprawność postępowania dowodowego oraz wysnutych z tego postępowania wniosków. Ograniczenie kontroli tylko do tych elementów wynika zaś z faktu, iż decyzja organu podatkowego oparta jest, jak wskazano wyżej na przesłankach natury słusznościowej ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, opubl. w Lex pod nr 145036). W tym przypadku organy podatkowe przyznały, iż sytuacja finansowa podatnika jest trudna i po opłaceniu wydatków związanych z mieszkaniem, pozostaje mu do dyspozycji bardzo niewielka kwota. Odmawiając podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe obu instancji odwołały się jednak do przyczyn powstania zaległości i przyczynienia się skarżącego do jej powstania. Wskazały także, iż wcześniej strona, będąc w lepszej sytuacji finansowej, również dobrowolnie nie spłacała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Abstrahując już od faktu, iż wywodząc taki wniosek z danych, wskazanych przez małżonków Ch. w składanych przez nich zeznaniach podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, organy nie zbadały, czy i jakie wydatki ponosił wówczas skarżący i jego żona i czy pozostała po ich opłaceniu kwota istotnie była na tyle znacząca, iż umożliwiała spłatę zobowiązań w wysokości przekraczającej kwotę potrącaną w wyniku egzekucji, stwierdzić należy, iż organy oceniały ważny interes podatnika tylko w aspekcie okoliczności, mających miejsce w okresie znacznie poprzedzającym złożenie wniosku. Pominęły zaś fakt, na który strona wskazywała we wniosku, iż od maja 2006 r. utraciła ona – z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia- możność nie tylko zarobkowania, ale i samodzielnej egzystencji. Tę właśnie okoliczność winny więc były przede wszystkim ocenić pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Postępowanie dowodowe winno więc zmierzać do ustalenia, czy to w wyniku choroby( będącej wszak zdarzeniem niezależnym od działania podatnika) nastąpiło zmniejszenie jego dochodów w ostatnim okresie. Kwestii tej organy podatkowe w ogóle zaś nie uwzględniły w swych rozważaniach. Ponadto zauważyć należy, iż wyważając interes publiczny i interes podatnika, ten pierwszy utożsamiono przede wszystkim z koniecznością maksymalizacji dochodów budżetowych, zamiast z zasadami wspólnymi całemu społeczeństwu ( jak sprawiedliwość, zaufanie do działania organów państwa, bezpieczeństwo). Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie niektórych z nich przy orzekaniu stanowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania, uzasadnia ono zatem uchylenie decyzji w tej części, w jakiej podatnikowi odmówiono umorzenia zaległości podatkowej ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Uchylając decyzję tylko częściowo Sąd miał przy tym na względzie zarówno treść skargi, jak i zakaz orzekania na niekorzyść strony ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uznał przy tym, iż wydanie decyzji przez organ po ponownym rozpoznaniu sprawy tylko w tej części jest prawnie dopuszczalne. Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza bowiem zarówno umorzenie zaległości podatkowej ( wówczas równoznaczne ono jest z umorzeniem odsetek od tej zaległości – art. 67 a § 2 Ordynacji podatkowej), jak i umorzenie jedynie odsetek za zwłokę ( jak uczynił to organ w niniejszej sprawie). Uchylenie zaś decyzji w całości spowodowałoby eliminację z obrotu prawnego również tej jej części, której strona skarżąca nie kwestionowała i która była dla niej korzystna. Sąd zauważa również, iż jego zadaniem jest jedynie kontrola działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. W razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa sąd stosuje jeden ze środków wskazanych w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a., w przypadku naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest to uchylenie decyzji w całości lub w części- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) , nie rozstrzyga zaś sprawy za organy podatkowe. Nawet więc uwzględniając skargę, nie może – jak żąda tego skarżący- umorzyć zaległości podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie dowodowe o kwestie związane ze stanem zdrowia skarżącego, ocenić wpływ tej okoliczności na pogorszenie sytuacji finansowej podatnika i dopiero w tak ustalonym stanie faktycznym rozważyć, czy fakty te potwierdzają istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i uzasadniają zastosowanie tej ulgi w stosunku do skarżącego i w jakim zakresie. Podkreślić bowiem ponownie należy, iż to organy podatkowe upoważnione zostały przez ustawodawcę do decydowania o zastosowaniu ulgi bądź odmowie jej zastosowania nawet przy wystąpieniu ustawowych przesłanek. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego oraz rozważenie potrzeby zastosowania ulgi winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd zauważa także, iż w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej nie może oceniać zasadności określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kwestie te mogłyby być przedmiotem oceny jedynie w postępowaniu wywołanym skargą na ostateczną decyzję organów podatkowych w tym przedmiocie. Określenia zobowiązania podatkowego nie można jednak utożsamiać, jak to czyni strona skarżąca, z karą. Podatek jest bowiem publicznoprawnym, nieodpłatnym przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, wynikającym z ustawy podatkowej ( art. 6 Ordynacji podatkowej). W tym postępowaniu nie można także, ze względu na jego przedmiot, rozważać prawidłowości zaliczenia nadpłaty przysługującej żonie skarżącego na poczet jego zadłużenia. Kwestia ta, jak wynika zresztą z akt sprawy, była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Wobec braku wniosku o zwrot kosztów oraz przyznania skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie go od kosztów sądowych Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ( art. 209 p.p.s.a.). M.St.