I SA/Łd 825/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 roku sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 825/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. określił L. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 51.329 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w 2003 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obsługi wysypiska śmieci w M. oraz świadczył usługi komunalne, pod Firmą A.. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, odrębnie dla ww. rodzajów działalności. Na koniec miesiąca dane z ww. ksiąg przenosił do księgi głównej. Na wysokość zobowiązania określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. wpływ miały ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 8-11 września 2009 r. oraz 14-17 września 2009 r. Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r.). Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 126.440 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury pochodziły od: B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., E.. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, cytowana dalej jako o.p.). Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł L. F.. W swoim środku zaskarżenia wskazał, iż skoro nie zapewniono podatnikowi odpowiednich warunków prowadzenia działalności, państwo nie może z tego tytułu naliczać podatnikowi dodatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu podniesiono, że skoro pojazdy podatnika realizowały swoje zadania w ramach prowadzonej przez niego działalności, to było to wynikiem ich napędzania przez zakupione paliwo właściwej jakości. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji nie ustalenie, czy zakwestionowane paliwo pochodziło z komponentów, czy było olejem opałowym przekwalifikowanym na olej napędowy. W dalszej części uzasadnienia podatnik zwrócił uwagę, iż o ile na gruncie podatku VAT możliwe jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z przyczyn formalnych, o tyle w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma możliwości osiągania przychodów bez ponoszenia kosztów. Podatnik wskazał, że w 2003 roku miał nabyć 57.000 litrów paliwa o wartości 126.440 zł, które zużył do transportu i ruchu spychaczy w swojej firmie, płacąc za nie gotówką. Końcowo podatnik odnosi się do orzecznictwa ETS w zakresie podatku VAT, wyprowadzając wniosek, że jego działania na gruncie prawa europejskiego byłyby uznane za działalność gospodarczą, a zatem nie istniałaby możliwość przyjęcia, że jest możliwe osiągnięcie przychodu ze składowania śmieci, bez użycia transportu lub bez spychaczy bądź nie zużywając paliwa. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie uznał za dowód tego co z nich wynika. Zgodnie bowiem z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Koszty takie muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podniesiono, że paliwo którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki C. i B., D. oraz E. nie mogło być zakupione u tych podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia. Następnie organ podniósł, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ włączył więc do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników i stwierdził, że mają one taką samą moc jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe, mają wzmocnioną moc dowodową (art. 194 § 1 o.p.). Organ wskazał na materiały zgromadzone do aktu oskarżenia przeciwko A. K. i innym, w tym również przeciwko M. B. Prezesowi C. oraz protokół z kontroli podatkowej w spółce C. przeprowadzonej przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że w 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego wyłącznie od następujących dostawców: F., G., H. sp. z o.o., I.., Przedsiębiorstwo D. sp. z o.o., E.. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 28 lipca 2008 r. przesłuchano L. F. w charakterze kontrolowanego, który zeznał że to A. K. zaproponował możliwość zakupu oleju napędowego na dobrych warunkach finansowych od firm: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., D. Sp. z o.o. od E.. Podatnik wskazał, że olej sprzedawany przez ww. firmy był tańszy od tego sprzedawanego na stacjach benzynowych oraz że A. K. poznał wcześniej, ponieważ zaopatrywał się w opał na składzie węgla w M.. Sądził, że A. K. jest współwłaścicielem lub pełnomocnikiem ww. firm. Gdy otrzymywał faktury VAT, na których jako sprzedawca występowały ww. firmy, nie budziło to żadnych jego wątpliwości. Podatnik zeznał, że paliwo do samochodów marki STAR (m. in. wywrotki) na składzie na M. tankował S. Ś.. Paliwo przywożone było także do magazynu paliw mieszczącego się na M.. Warunki dostawy paliwa (tj. ilość litrów, data dostawy, cena za litr) zawsze ustalał telefonicznie bądź osobiście z A. K.. L. F. nie potrafił odpowiedzieć do kogo należały samochody cysterny, którymi było dostarczane paliwo. Wskazał także, że uczestniczył w czynnościach związanych z zakupem oleju napędowego oraz w każdej dostawie paliwa do magazynu paliw mieszczącego się w miejscowości Mostki. W kontrolowanym okresie posiadał dwa zbiorniki, każdy po 1.000 litrów oraz około 30-40 pojemników po 30 litrów każdy. Paliwo dostarczane było samochodem cysterną, który posiadał dystrybutor umożliwiający przelanie paliwa do tych pojemników. Podatnik wskazał, że pamięta, iż każdy zakup udokumentowany był fakturą VAT. Fakturę otrzymywał w chwili zapłaty za pobrane paliwo. Były one wystawiane zbiorczo (obejmowały kilka tankowań paliwa). Faktury były do odbioru w M. po kilku dniach od pobrania paliwa i wydawał je A. K. lub jego matka. Należność za paliwo płacił gotówką do rąk A. K. bądź jego matki. Wszystkie formalności związane z zakupem paliwa załatwiał z A. K., wobec tego nie miał żadnych wątpliwości, co do zakupu paliwa od ww. firm. Podatnik oświadczył ponadto, że nie miał żadnych zastrzeżeń co do jakości zakupionego od ww. firm oleju napędowego. Zeznał, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy dokumentują faktyczny zakup. Nigdy nie zdarzyło się, aby faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego wystawiane były zanim dokonał zakupu. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał następnie na wyrok Sądu Rejonowego z W. Ś. z dnia [...] r. [...], skazujący H. L. za to, że w okresie od 5 stycznia 2002 r. do 27 lipca 2004 r.: 1) jako firma J. wystawiał faktury VAT na rzecz firm: G., H. sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 2) w imieniu firmy F. potwierdził nieprawdę w fakturach VAT wystawionych dla H. sp. z o.o. I. M. W., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wywiódł z treści tego wyroku, że H. L. nie posiadał oleju napędowego, zatem taki produkt nie mógł zostać przez niego sprzedany. H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] r. [...], za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. przez E. oraz D.. H. L. został także uznany winnym tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z M. B., Prezesem firmy F. i firmy J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczył nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne to jest zaistnienie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki C.. H. L. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Zeznał, że prowadził firmy F. i J., które między innymi zajmowały się paliwem. W rzeczywistości jednak nie miał nic wspólnego z płynnym paliwem, nie dysponował żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu i przechowywania paliwa. Ograniczył się do wystawiania faktur paliwowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie firmy G. organ wskazał, że dokumenty za okres 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2005 r. zostały skradzione. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...] r., [...] skazano J. W. za to, że będąc pełnomocnikiem I. oraz pełnomocnikiem H. polecał H. L. poświadczać nieprawdę w fakturach wystawianych przez firmę J. H. L.. Dodatkowo J. W. będąc pełnomocnikiem firmy H. potwierdzał nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę F. i H. L., któremu polecił je wystawić na sprzedaż oleju napędowego do firmy H. podczas, gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż sprzedany został inny produkt ropopochodny. W ocenie organu wskazane okoliczności w powiązaniu z wyrokami Sądu Rejonowego w W., Ś. skazującymi J. W. i H. L. za wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dostawę oleju napędowego do firmy G., potwierdzają, że również A. G. nie dokonywał rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Jak wynika z wyroków Sądu Rejonowego w W., Ś. skazujących H. L. oraz J. W., faktury w imieniu F. dla H. i I.były wystawiane przez H. L. na polecenie J. W., zaś transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Proceder odbywał się w ramach grupy przestępczej. W toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. H. L. zeznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Zdaniem organów z powyższych dowodów wynika, że pomiędzy firmami F., G., H., I. wstępowały transakcje obrotu fakturami, nie potwierdzające sprzedaży oleju napędowego, za co J. W. i H. L. zostali skazani. H. L. został skazany także za to, że wspólnie z M. B. - Prezesem spółki C. i głównym udziałowcem spółki B., w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. był członkiem grupy przestępczej, w ramach której min. wystawiano faktury na rzecz spółki C.. Następnie organ odwoławczy wskazał, że M. B., zeznał, iż wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A. K., który był właścicielem paliwa, a firma C. jedynie to paliwo fakturowała. Firma C. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i została wykorzystana przez K. do prowadzenia własnej działalności. M. B. zeznał ponadto, że wiedział, iż firmy J., H., F. nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa. Zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, którym handlowała spółka C.. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K., który dostarczał paliwo do zbiorników będących jego własnością. Dostarczał również dokumenty zakupu paliwa, które były drukowane przez jego pracownicę - K. Ch.. Zdaniem organu zeznania M. B. wyraźnie wskazują, że formalni dostawcy paliwa: spółki J., H., F. - nie sprzedawały paliwa, o czym on wiedział i kupował tylko faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że J. Sz. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco, tj. z pieczątka firmy oraz jego podpisem. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem faktury wypisane wraz z rachunkami zakupu paliwa sygnowane przez firmę K.. J. Sz. miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. Z kolei K. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznał, że w roku 2003 stał się właścicielem Spółki K., która miała zajmować się obrotem nieruchomości oraz wystawianiem faktur kosztowych dla innych podmiotów bez świadczenia usług czyli tzw. sprzedażą faktur. W ramach działalności spółki świadek podpisał pięć faktur, za co otrzymał wynagrodzenie. Natomiast K. P. Prezes Zarządu D. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. w dniu [...] r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z. W.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy C. do odbiorców. Faktury były wypisywane przez K. P. albo przez pracowników firmy C., a później stemplowane i podpisywane przez K. P.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. spółka jawna ustalono, że spółka L. w latach 2003-2005 posiadała w M. D. 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy L. a 2 zbiorniki wykorzystywała firma Ł., co potwierdził D. G., pracownik firmy L. zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2008 r. D. G. był jedynym pracownikiem posiadającym uprawnienia do obsługi stacji paliw. Zeznał, że słyszał o firmie D., ale paliwa jej nie sprzedawał, ani nie wydawał. Jego zdaniem zbiorniki firmy L. na pewno nie były udostępniane firmie D.. Następnie organ odwoławczy podniósł, że A. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy E. i D. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych. Natomiast K. Ch. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm E. i D.. Odbiorcami faktur było ok. 100 firm, których nazw nie pamiętała. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm E. i D.. Za wypisywanie faktur K. Ch. otrzymywała wynagrodzenie. W ocenie organu, fakt że wystawiane przez firmę D. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym K. Ch. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez E. i D.. Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...]r. [...] Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K. z której wynika, że spółka D. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organ wyjaśnił, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. Organ nie kwestionuje bowiem, że paliwo było faktycznie dostarczane dla firmy podatnika, ale dostawcą paliwa nie były firmy wystawiające faktury. Treść faktur nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. Na powyższą decyzję L. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co ma wynikać w ocenie skarżącego, z opodatkowania w sprawie przychodu skarżącego, kiedy ustawa, zgodnie z art. 9 ust. 2 określa, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, tj. jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 o.p., natomiast w zakresie postępowania dowodowego art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i 6 o.p., a ponadto art. 1 oraz art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 punkt 2 o.p., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ określa tę podstawę w drodze oszacowania. Tak więc odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści, jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie miały bowiem, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie nie wynikała, zatem stąd, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. Nie sposób nie zgodzić się z argumentacją organów w tym zakresie. Faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jeśli jednak w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 punkt 2) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodu), a drugim wyjednanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 o.p. Trzeciej możliwości nie ma, gdyż nie przewidują jej przepisy ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy sformułował i przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia trzecią możliwość nieznaną przepisom ordynacji podatkowej. Przytoczył w uzasadnieniu swej decyzji szerokie wyjaśnienia skarżącego z dnia 28 lipca 2008r. (k. 521-522 akt administracyjnych), złożone w charakterze kontrolowanego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazujące jednoznacznie na poniesienie przedmiotowych wydatków na zakup paliwa, po czym odstąpił od oszacowania poprzez pominięcie zarówno tego dowodu jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, wywodząc, że takie prawo daje mu art. 23 § 2 o.p. W tej sytuacji z cała mocą stwierdzić trzeba, że art. 23 § 2 został zastosowany nieprawidłowo. Jego zastosowanie jest możliwe wówczas, gdy, przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej bowiem sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania. Już z tego powodu zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Całkowicie odmienna byłaby natomiast ocena zasadności zastosowania wymienionego art. 23 § 2 o.p., gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego poniesione. Wówczas bowiem nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, wobec czego nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, co oznacza, że zachowują pełną aktualność wywody przedstawione powyżej. Jednocześnie sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ocena przedstawionych wyżej wyjaśnień skarżącego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zasługują one na danie wiary. Wprawdzie organ, w zaskarżonej decyzji, nie wyraził wprost swej oceny tego dowodu, lecz przyjmując wskazany wyżej stan faktyczny, w tym zwłaszcza fakt, że do transakcji i zapłaty za paliwo dochodziło, stwierdził, niejako konkludentnie, że owe zeznania skarżącego uwzględnia. Powyższy wniosek sądu jest uzasadniony tym bardziej, że w istocie organ nie dysponował żadnym innym dowodem, na podstawie którego mógłby przyjąć za udowodnione przedstawione wyżej okoliczności faktyczne. Jedynie świadek S. Ś., kierowca zatrudniony w firmie skarżącego, potwierdził część stwierdzeń skarżącego, w szczególności co do przebiegu samych dostaw paliwa, lecz jego zeznania, siłą rzecz są fragmentaryczne i wyrywkowe. Oznacza to, że pełen obraz faktów istotnych w sprawie organ mógł ustalić jedynie na podstawie cytowanych zeznań skarżącego. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że odmienna ocena zeznań skarżącego z dnia [...]., prowadząca do ich zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Powyższe twierdzenie doznaje wzmocnienia także i tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Skoro zaś osiągnął zadeklarowane przychody to świadcząc usługi komunalne i obsługując wysypisko śmieci skarżący musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółek C., D., B. oraz E.. Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że wymienione firmy nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. W świetle zebranych dowodów nie budzą również wątpliwości i te ustalenia, w myśl których nie został ujawniony dostawca paliwa dla A. K., przy czym mowa tu o paliwie zakupionym następnie przez skarżącego jak również to, czy paliwo to miało status oleju napędowego, czy też pochodziło z tzw. przekwalifikowania oleju opałowego (s. 35-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tom III, k. 127 akt administracyjnych). Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, co zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość, a mianowicie, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi i to, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego. Żadną miarą natomiast nie można przyjąć na nieuprawnione przenoszenie regulacji specyficznych dla jednego podatku do innego podatku, uregulowanego w inny sposób, w odmiennej ustawie. Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji sądu zabiegi organów podatkowych dokonywane w rozpoznawanej sprawie, polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, z powodu tego, że faktura go dokumentująca odbiega od rzeczywistości, gdyż sprzedawca był w rzeczywistości inny niż wymienionych na tejże fakturze. Wskazać przy tym należy, że wszystkie wyroki sądów karnych powołane w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego wskazują na nieustalone pochodzenie paliwa, które A. K. sprzedawał skarżącemu. Powoływane w decyzji wyroki skazujące oraz zarzuty sformułowane w aktach oskarżenia skierowanych do sądów nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe co do zaistnienia transakcji obrotu oleju napędowego. Jak już wyżej wskazano nie oznacza to, że nie było rzeczywistego obrotu, a to jedynie, że obrót ten odbywał się w rzeczywistości między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach. Warto w tym miejscu zwrócić organowi odwoławczemu, by w toku ponowionego postępowania podatkowego miał baczenie na treść art. 2 ust.1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście jego treści istotne wydaje się by organy podatkowe w toku owego ponowionego postępowania rozważyły, czy wykazanie w toku postępowań karnych, które nie zakończyły się do chwili obecnego rozpoznania niniejszej sprawy przez sąd administracyjny, iż przedmiotowe paliwo pochodzi z przestępstwa uniemożliwiłoby pobieranie podatku od dochodów płynących z zachowań nielegalnych. Pamiętać bowiem należy, że nabycie przedmiotu pochodzącego z przestępstwa stanowi, zależnie od rodzaju zawinienia sprawcy, przestępstwo paserstwa umyślnego lub nieumyślnego (art. 291§1 kk i art. 292§1 kk), którego konsekwencje na gruncie prawa podatkowego określa właśnie art. 2 ust.1 punkt 4 cytowanej ustawy podatkowej. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych nie wnoszą do sprawy niczego istotnego, gdyż dotyczą warunków zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu podczas, gdy w rozpoznawanej sprawie kwestie te, jak wskazano powyżej organy podatkowe przesądziły na korzyść skarżącego, stwierdzając, że nie kwestionują zakupu paliwa, jego ilości i ceny. Podnoszony w nich obowiązek podatnika właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie oznacza, zdaniem sądu I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W braku udokumentowania strona nie może bowiem skutecznie wykazywać, że wydatki zostały poniesione. W takim jednak razie, jak wyżej wskazano, nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tak szerokim ujęciu dopuszczalnego dowodu, którym operuje art. 180 o.p. mieści się z pewnością dowód z wyjaśnień (zeznań) strony postępowania, na którym zresztą organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, przyjmując, że skarżący nabył paliwo w ilości i cenie, wynikającej z jego oświadczeń złożonych w sprawie wymiaru podatku VAT. Przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia [...]., sygn. akt [...] jest zaś o tyle nietrafne, że w cytowanej sprawie organy podatkowe przyjęły zgoła odmienne ustalenia faktyczne, polegające na zanegowaniu przeprowadzenia w rzeczywistości transakcji zakupu oleju napędowego. W toku ponowionego postępowania podatkowego organ odwoławczy będzie zobowiązany, w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) do uwzględnienia przedstawionych wyżej wskazań i ocen. Odnosząc się do treści skargi podnieść wypada, że opodatkowanie przychodu a nie dochodu w omawianej, w niniejszych motywach, części podstawy opodatkowania nastąpiło na skutek błędnego zastosowania art. 23 § 2 o.p., który nie miał zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, a nie, jak wskazano w skardze, rażącego naruszenia prawa wymienionych w skardze przepisów prawa (s. 9 uzasadnienia skargi) Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Sz.Ch.