I SA/Łd 83/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del., A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA del. P. Janicki, T. Porczyńska (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi E. B., W. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę [...] tytułem kosztów postępowania sądowego. I SA Łd 83/ 03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – G. określił skarżącym - W. i E. małżonkom B. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 132.746,80 zł. Decyzja ta była wynikiem postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że p. B. z dniem 1 grudnia 1999 roku uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, informując jednocześnie o założeniu ewidencji sprzedaży i opłacaniu podatku dochodowego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W roku 1999 skarżący nie wykazał przychodu. 4 stycznia 2000 roku skarżący zakupił 4 piece piekarnicze "Winkler" od Zakładu A. W ewidencji przychodów za rok 2000, w miesiącu marcu wykazany został przychód w kwocie 336.000,00. Po wykonaniu, we własnym zakresie przez skarżącego remontu pieców, zostały one sprzedane współwłaścicielom "Piekarni B M. Z. B." – Z. i M. B. Od przychodu w kwocie netto 336.000 zł został odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 10.080 zł wg stawki 3%. Skarżący zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą z dniem 2 listopada 2000 r. W trakcie postępowania Urząd zwrócił się do Urzędu Statystycznego z prośbą o wydanie opinii, co do klasyfikacji czynności dokonanej przez skarżącego. Urząd Statystyczny w odpowiedzi poinformował, że zakup w celu dalszej odsprzedaży niesprawnych urządzeń, ich naprawę i sprzedaż zalicza się do grupy PKWiU 51.65.14-00.00 "usługi w zakresie handlu hurtowego maszynami przemysłowymi do produkcji żywności, napojów i wyrobów tytoniowych", natomiast nabycie urządzeń traktowane jako zakup inwestycyjny dla potrzeb działalności gospodarczej, ich remont i sprzedaż spowodowaną nie podjęciem, zakończeniem lub zmianą działalności, należy traktować jako wyzbycie się majątku, co nie jest objęte klasyfikacją usług. W wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedaż pieców przez skarżącego została nienależnie uznana za działalność handlową, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%. Organ uznał, że zamiarem skarżącego było uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie piekarnictwa i wykorzystanie pieców dla potrzeb tej działalności, a nie dalsza odsprzedaż pieców, a zatem sprzedaż dokonana w związku z niepodjęciem działalności piekarniczej stanowiła wyzbycie się majątku własnego. Sprzedaż pieców została uznana za sprzedaż rzeczy dokonaną poza działalnością gospodarczą. Zatem uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży czterech pieców – przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie urządzeń, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem organu I instancji, z uwagi na nieodpłatne przechowywanie pieców w pomieszczeniach nie należących do skarżącego, uzyskał on w myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z nieodpłatnych świadczeń , ustalony na kwotę 56 złotych. W odwołaniu z dnia [...] skarżący zarzucił decyzji Urzędu Skarbowego naruszenia przepisu art. 198 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, powołanie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zdaniem skarżącego podlegał on przepisom ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istotą i zakresem żądania będącego przedmiotem odwołania skarżącego było opodatkowanie jego przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2000 podatkiem od towarów i usług VAT oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych z działalności handlowej wg stawki 3 %. Skarżący w odwołaniu wyjaśnił, że w okresie posiadania pieców nie prowadził piekarni, nie były to zatem środki trwałe. Podniósł, że piece były w jego firmie towarem handlowym i niezależnie od niezrealizowanych zamiarów były przedmiotem kupna a następnie sprzedaży w ramach prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej – handlowej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa stwierdziła że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 191, a przez to art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Izba zaleciła przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w szczególności na okoliczność poniesionych przez skarżącego kosztów remontu zakupionych pieców, oraz nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu przechowywania pieców w pomieszczeniach nie należących do skarżących. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji stwierdzono, że dodatkowe dowody w postaci przesłuchań świadków nie wniosły do sprawy nowych okoliczności, pozwalających na określenie kosztów remontu pieców - W. B. nie wskazał szczegółowo zakresu prac remontowych, oraz nie był w stanie określić wysokości poniesionych kosztów. Ponadto wyjaśnił, że na cenę sprzedaży nie miały wpływu przeprowadzone prace ani nieodpłatne przechowywanie pieców w pomieszczeniach Z. i M. B. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...], Urząd Skarbowy określił zaległość podatkową skarżącego na taką samą, jak w decyzji z dnia [...] kwotę. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o opodatkowanie przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2000, podatkiem od towarów i usług VAT oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych z działalności handlowej wg stawki 3%. Skarżący W. B. podtrzymał zarzuty podane w odwołaniu od decyzji z [...] w szczególności to, że w 2000 roku osiągnął przychód ze zgłoszonej do Urzędu Skarbowego działalności handlowej, zgodnie z posiadanym zaświadczeniem o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie jako dowodu ewidencji przychodów, oraz nie odniesienie się do relacji pomiędzy podatkiem VAT, który opłacił a podatkiem dochodowym, oraz oparcie się na domysłach, jaki cel przyświecał mu przy zakupie pieców, a nie na faktach. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy potwierdza, że jego działalność gospodarcza polegała na zakupie a następnie sprzedaży pieców piekarniczych oraz że z zebranego materiału wynika, że piece nie były używane dla celów inwestycyjnych. Ponadto podniósł, że piece kupił po zgłoszeniu działalności gospodarczej a sprzedaży dokonał w trakcie jej prowadzenia, oraz że decyzja skreśla go z listy podmiotów gospodarczych. Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżona decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. W uzasadnieniu podzieliła, co do ustaleń faktycznych stan opisany w decyzji organu I instancji. Ponadto, Izba wskazała że o działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy stwierdza się jej specyficzne cechy, do których należą – zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Cechy te wskazał Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 grudnia 1991 IIICZP 17/91. Mając na uwadze tę uchwałę Izba stwierdziła, że skarżący nie prowadził w 2000 roku działalności gospodarczej. Jej zdaniem potwierdza to także opinia wydana przez Urząd Statystyczny, z której jednoznacznie wynika, że w braku możliwości uznania czynności dokonanych przez skarżącego za czynności polegające na zakupie niesprawnych urządzeń, ich naprawie i dalszej odsprzedaży, należy uznać że nabył on urządzenia traktowane jako zakup inwestycyjny, dokonał ich remontu a następnie, sprzedał gdyż nie podjął działalności, należy traktować jako wyzbycie się majątku nie objętego klasyfikacją usług. Gdyby bowiem skarżący dokonywał czynności objęte klasyfikacją usług, to przy spełnieniu pozostałych warunków prowadziłby działalność gospodarczą. Odpowiadając na zarzut skarżącego co do odrzucenia jako dowodu ewidencji przychodów oraz nie określenia relacji pomiędzy podatkiem dochodowym a podatkiem VAT , Izba Skarbowa stwierdziła że zarówno ewidencja przychodów, jak i prawidłowość naliczenia podatku VAT stanowi przedmiot odrębnego postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2003 roku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenia przepisów art. 120, 121§ 1, 122, 145 § 1, 148 § 1, 187 § 1, 191, 193 § 1,6,7 Ordynacji Podatkowej, oraz art. 1, 6 ust.2,9 ust.1, 10 ust.1 pkt. 8 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. poprzez ich zastosowanie, a także przepisów art. 1, 2 ust. 1, 6 ust 1, 12 ust.1 – ustawy z dnia 20. 11.1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu zarzucono organom podatkowym dowolną ocenę dowodów, nieprawidłowości w doręczeniu stronie decyzji, wydanie decyzji wymiarowej na zasadach ogólnych, mimo domniemania wynikającego z zapisów w ewidencji przychodów. Ponadto wskazano, że skarżący z dniem 1. 12. 1999 uzyskał wpis do ewidencji gospodarczej, następnie numer statystyczny REGON, oraz zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT – a zatem prowadził działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała swoje stanowisku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podnosząc że mimo jej formalnego zgłoszenia, skarżący działalności gospodarczej nie prowadził. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 28 grudnia 1988 r.) podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej było wolne i dozwolone każdemu na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, zaś stosownie do art. 2. ust. 2 tej ustawy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", mogła być osoba fizyczna, /.../ utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Formalne wymagania co do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej określone zostało w art. 8 ust. 1, który stanowił że podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Poza sporem jest, że skarżący w roku 2000 spełniał formalne warunki wymagane przez ustawę , był zatem przedsiębiorcą. Przedmiot jego działalności określony został w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach zakresu działalności wskazanego we wpisie do ewidencji , zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy o działalności gospodarczej, skarżący mógł dokonywać wszelkich czynności oraz działań, które nie były przez prawo zabronione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy sprzedaż 4 pieców piekarniczych dokonana przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też skarżący dokonał jej jako osoba fizyczna. Organy uznały, że sprzedaż nie była transakcją dokonaną w ramach działalności, gdyż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wypieku pieczywa. Planował podjęcie działalności piekarniczej, ale w konsekwencji planu nie zrealizował. Ponieważ skarżący nie podjął prowadzenia działalności wytwórczej to zakup 4 pieców potraktowany został przez organy jako zakup inwestycyjny, nie dokonany w ramach działalności gospodarczej – piece nie posłużyły do wypieku. Zdaniem Sądu wniosek taki nie jest uprawniony. Ustalenie, czy sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymaga oceny zakresu tej działalności na podstawie wpisu do ewidencji. Obowiązująca w 2000 r. ustawa o działalności gospodarczej określała rodzaje działalności gospodarczej. Wśród nich wymienione zostały działalność "wytwórcza" oraz "handlowa". Są to dwa różne rodzaje działalności. Nie podjęcie działalności w zakresie wypieku pieczywa (działalność wytwórcza), nie wyklucza możliwości oceny, czy dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (handel obwoźny artykułami przemysłowymi.) Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że skarżący planował podjęcie działalności piekarniczej. Organy podatkowe powinny ustalić stan faktyczny, biorąc pod uwagę posiadanie przez skarżącego wpisu do ewidencji i jego treść. Nieuprawnione było przyjęcie, że skoro skarżący nie podjął działalności piekarniczej, to sprzedaż pieców nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności. Nie zamiary czy plany ale treść wpisu do ewidencji rozstrzyga, jaki jest zakres prowadzonej działalności , a w konsekwencji, czy dana (konkretna) transakcja dokonana została w ramach prowadzonej działalności czy poza nią. Nadto należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów skarbowych. Z jednej strony stwierdziły one, że skarżący dokonał sprzedaży pieców jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód nie może być rozliczony zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 1998 r.). Jednocześnie organy podatkowe potraktowały jako przychód z tytułu nieodpłatnego przechowywania maszyn w pomieszczeniach należących do p. M. i Z. B. i ustaliły go na kwotę 56 zł, uznając go za przychód uzyskany w ramach działalności gospodarczej. Podobna sytuacja ma miejsce co do rozliczenia przez skarżącego należnego ze sprzedaży pieców podatku od towarów i usług. Ta sama transakcja została potraktowana raz jako dokonana w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie jako dokonana poza nią. W związku z powyższym stwierdzić należy, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony prawidłowo, pominięto bowiem posiadany przez skarżącego wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie zbadano jego zakresu. A w takim razie jeśli organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego to ocena zebranego materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dowolna ocena stanu faktycznego daje możliwość postawienia zarzutu organom podatkowym, że oparcie decyzji na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest naruszeniem prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej, jakiekolwiek wnioski co do podstawy opodatkowania dochodu ze sprzedaży 4 pieców możliwe będą po ponownym zbadaniu sprawy i ustaleniu, biorąc pod uwagę treść wpisu do ewidencji, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji.O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153. póz. 1270). Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej wyżej ustawy.