I SA/Łd 831/09

Dnia 7 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. S.O. zaciągnął w 1999 r. kredyt gospodarczy w banku A. W czasie trwania umowy w 2007 r. strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego podatnik spłacił resztę kredytu, natomiast bank umorzył mu niezapłacone odsetki w kwocie 110.049,03 zł. Następnie bank wystawił informację PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu umorzenia. Na tej podstawie podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. wykazał wskazaną wyżej kwotę jako przychód z innych źródeł i wykazał podatek do zapłaty w kwocie 30.120,- zł. W dniu 24 października 2008 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedmiotem jego pytania były podatkowe skutki ww. umorzenia odsetek od kredytu. W przekonaniu strony odsetki te nie stanowiły przychodu podatkowego określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami), ponieważ nie zostały przez podatnika otrzymane, ani też nie postawiono ich do jego dyspozycji. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Przesyłka zawierająca powyższą interpretację została nadana w placówce pocztowej w dniu 16 stycznia 2009 r., zaś w dniu 2 lutego 2009 r. doręczono ją do rąk adresata. W dniu 28 stycznia 2009 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2007 r. Do korekty zeznania dołączył informację, iż z uwagi na nie wydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie trzech miesięcy, jego stanowisko o braku podstaw do opodatkowania ww. przychodu zostało uznane za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił S.O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.120,- zł. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że wspomniana wyżej interpretacja podatkowa została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 30 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej jako "o.p."). Organ pierwszej instancji jako chwilę wydania przyjął dzień podpisania interpretacji, nie zaś dzień, w którym została doręczona podatnikowi. Stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o wydanie tejże interpretacji nie miało zatem wiążącego charakteru dla organu orzekającego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania organ pierwszej instancji, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że dokonane przez bank umorzenie odsetek, których termin płatności upłynął, niezapłaconych przez stronę, skutkowało powstaniem przychodu klasyfikowanego jako przychód z innych źródeł. Chwilą uzyskania przychodu był zaś, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, moment umorzenia należności. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przede wszystkim podzielił pogląd, iż umorzenie należności banku, stanowiło przychód podatnika. W jego wyniku nastąpiło bowiem zwolnienie podatnika z części długu, a w efekcie – trwały przyrost jego majątku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd, iż wspomniana wyżej interpretacja podatkowa została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d o.p. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 14d o.p. w zw. z art. 14o o.p. oraz art. 150 § 2 o.p. i wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji. W ocenie skarżącego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał wynik postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej. Interpretacja dotyczyła przychodu, który został potraktowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako przychód podlegający opodatkowaniu. Tymczasem w wyniku niewydania we właściwym terminie interpretacji przez Ministra Finansów, dla organów podatkowych wiążące stało się stanowisko podatnika, zgodnie z którym przychód ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący powołując się m.in. na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przyjął, że decydujące znaczenie miała chwila doręczenia interpretacji podatnikowi. To zaś nastąpiło już po upływie terminu do jej wydania przewidzianego w art. 14d o.p. Tym samym stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stało się dla organów podatkowych wiążące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zdaniem strony skarżącej zasadniczym uchybieniem, jakiego dopuściły się organy podatkowe, jest wydanie decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego strony, z pominięciem wyników wcześniej toczącego się postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej. Kwestia ta rzeczywiście ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W przypadku bowiem uznania, że interpretacja podatkowa została wydana po terminie określonym w art. 14d o.p., organy podatkowe byłyby związane stanowiskiem podatnika (art. 14o § 1 o.p.). Poza sporem pozostaje, że wniosek o interpretację wpłynął do organu podatkowego w dniu 24 października 2008 r. oraz że organ wydający interpretację sporządził ją [...] i następnego dnia wyekspediował za pośrednictwem poczty do podatnika. Poza sporem jest również, że podatnikowi skutecznie doręczno korespondencję zawierającą ww. interpretację w dniu 2 lutego 2009 r. Spór sprowadza się jedynie do tego czy w świetle art. 14d o.p. pojęcie "wydanie interpretacji" odnosi się do jej sporządzenia jak chce tego organ podatkowy, czy też do chwili jej doręczenia, jak chce podatnik. Pełnomocnik strony szeroko powołuje się w skardze na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. W uchwale tej NSA przyjął, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 (...) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu." NSA przyjął zatem, że decydujące znaczenie dla zachowania trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji ma jej doręczenie podatnikowi. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższe stanowisko budziło szereg kontrowersji zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Efektem tego było skierowanie do pełnego składu Izby Finansowej NSA kolejnego pytania prawnego i wydanie przez NSA uchwały z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej stanowisko diametralnie odmienne od wyżej opisanego. Wskazał zatem, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 [...] nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." NSA podkreślił, że "słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym." Zdaniem NSA nie można utożsamiać pojęcia wydania interpretacji z jej doręczeniem. Wydanie interpretacji oznacza nadanie jej przepisanej formy, natomiast doręczenie jest wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela ww. stanowisko. Minister Finansów wydając w dniu [...] interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie naruszył zatem wspomnianego już wcześniej trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14o o.p. Tym samym stanowisko podatnika, iż umorzenie wymagalnych odsetek nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie jest dla organów podatkowych wiążące. Organy podatkowe mogły przychód ten poddać swobodnej ocenie. W tej sytuacji nieuzasadniony okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. art. 14d o.p. w zw. z art. 14o o.p. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 150 § 1 o.p. Poza sporem pozostaje bowiem, że podatnik ostatecznie odebrał wysłaną na jego adres korespondencję. Interpretacja Ministra Finansów została zatem wprowadzona do obrotu. Organy podatkowe słusznie również przyjęły datę podjęcia tej korespondencji. Zgodnie z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłka była po raz pierwszy awizowana w dniu 19 stycznia 2009 r. Podatnik odebrał ją w czasie biegu czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Ponadto to, czy zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej interpretację do odbioru w placówce pocztowej, zostało w sposób prawidłowy umieszczone przez doręczyciela, mogło mieć ewentualnie znaczenie dla kwestii zaskarżalności ww. interpretacji. Nie mogło natomiast mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie. Ponadto, zdaniem sądu należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych co do konieczności zaliczenia przychodu polegającego na umorzeniu obciążających stronę wymagalnych odsetek, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rację mają organy podatkowe wskazując, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysporzenie to należy traktować jako przychód z innych źródeł. Warto zwrócić uwagę, że umorzone przez bank odsetki stanowiły świadczenie już wymagalne. Bank mógł żądać jego spełnienia, jednak z przyczyn pozostających bez znaczenia w niniejszej sprawie, z nich zrezygnował. Podatnik odniósł zatem wymierną korzyść (nie poniósł wydatku), która stanowiła jego przychód podatkowy. Organ drugiej instancji słusznie przy tym wskazuje, że przychód nie zawsze wiąże się z fizycznym uzyskaniem określonej wartości środków. Przychód podatkowy pojawia się również wtedy gdy podatnik zostaje zwolniony z obowiązku spełnienia określonego świadczenia, w tym wypadku – zwolniony z długu. W konsekwencji, skoro znajdowało umocowane w prawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wspomniany wyżej przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwestionowana decyzja określająca należny podatek z tego tytułu nie naruszała prawa. Z przytoczonych wyżej względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Pij.