I SA/Łd 837/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2011 roku oddala skargę. I SA/Łd 837/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którą określono Sp. z o.o. A z siedzibą w B wysokość poniesionej w 2011 r. straty w kwocie 24.305,23 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w roku 2011 dokonała zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 9.348,39 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodu o ogólną kwotę 3.972,96 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków: za pobór energii cieplnej w wysokości 1.516,96 zł, na wynagrodzenie D. W. w kwocie 2.000.00 zł oraz na składkę członkowską w [...] Okręgowej Izbie Inżynierów Budownictwa dot. M,. W, - w kwocie 456,00 zł. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za wskazany okres podatkowy, uwzględniając jedynie ustalenia kontroli podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniła natomiast ustaleń kontrolnych w zakresie przychodów. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B wydał decyzję, którą określił Spółce z o.o. A wysokość poniesionej w 2011 r. straty podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 26 marca 2011 r. - w trybie art. 231 Kodeksu Spółek Handlowych - odbyło się Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. A i powzięto uchwałę nr 3 "w sprawie podziału zysku spółki za rok 2009 - 2010". który wyniósł 323.249.94 zł. Dokonano podziału zysku Spółki w sposób następujący: 40% zysku netto, czyli kwotę 129.299,97 zł, przeznaczono na wypłatę dywidendy, a 60%, czyli kwotę 193.949,97 zł - przeznaczono na kapitał zapasowy. Z kolei uchwalą nr 4 postanowiono o dokonaniu wypłaty dywidendy w terminie 14 dni od daty Zgromadzenia Wspólników. Wypłata dywidendy nastąpiła przelewem bankowym w dniu 4 kwietnia 2011 r. Wspólnicy Spółki – M. W. i R. G. , otrzymali z tego tytułu po 52.366,00 zł. Podatek od wypłaconej dywidendy Spółka zapłaciła w dniu 19 maja 2011 r. w wysokości 24.567.00 zł, a deklarację PIT-8A złożyła do organu podatkowego w dniu 25 stycznia 2012 r. Zapis księgowy odnośnie przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy (konto "805") w wysokości 60% wypracowanego zysku za pierwszy rok obrachunkowy, tj. w kwocie 193.949.97 zł został dokonany pod datą 31 marca 2011 r. na podstawie dokumentu DP 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że dysponowanie zyskiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się odbywać: albo na rzecz wspólników - i co do tego nie ma potrzeby regulacji w umowie spółki, bowiem zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191 - 197 Kodeksu Spółek Handlowych; albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, pod warunkiem jednak, że umowa spółki taki inny sposób podziału zysku przewiduje - art. 191 § 2 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Innymi słowy podział zysku nie między wspólników, bądź nie tylko między wspólników (wyłączenie lub ograniczenie prawa wspólników do zysku) powinien być uregulowany w umowie spółki i może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego jej postanowienia. Nie ma więc przeszkód do tego, aby zysk został przekazany uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, pod warunkiem jednak, że umowa spółki taki sposób rozdysponowywania zysku przewiduje. W przedmiotowej sprawie umowa Spółki z o.o. A nie zawiera postanowienia o możliwości przeznaczenia części zysku na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników, co w konsekwencji powoduje, że Zgromadzenie Wspólników Spółki A nie było uprawnione do wyłączenia części zysku z podziału między wspólników i przeznaczenia go na fundusz zapasowy. Zysk Spółki - w myśl jej umowy i postanowień art. 191 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych - winien być w całości przekazany wspólnikom w postaci dywidendy. Spółka jednak nie postąpiła w taki sposób, lecz wykorzystała część zysku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przekazując go na kapitał zapasowy. W konsekwencji uznać należało, iż w roku 2011 jednostka korzystała ze środków należnych wspólnikom, nie ponosząc z tego tytułu żadnych obciążeń. Niewypłacenie przez Spółkę części zysku należnego wspólnikom i zatrzymanie kwot z tego zysku w Jednostce, skutkuje powstaniem w Spółce nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu prawa do korzystania ze środków pieniężnych należnych wspólnikom: R. G. i M. W.. Powyższe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z póź. zm.) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Dysponowanie kapitałem należnym wspólnikom Spółki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie w celu pozyskania kapitału. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wyliczenia wartości przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, odnosząc się do stopy procentowej od kredytu, czyli zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać kapitał w wysokości 193.949,97 zł na rynku, na podobnych warunkach. Średnia stopa procentowa WIBOR w 2011 r. za okres 9-ciu miesięcy (od kwietnia do grudnia) wynosiła 4,82%. Zatem wartość przysporzenia finansowego wynosi 9.348,39 zł, co wynika z wyliczenia: 193.949,97 x 4,82%. Zaznaczono jednak, że jakkolwiek WIBOR jest referencyjną wysokością oprocentowania kredytów na polskim rynku międzybankowym, to jednak jest podstawą wyznaczania oprocentowania dla większości kredytów udzielanych przez polskie banki, w tym dla gospodarstw domowych i małych przedsiębiorstw, a także stawką bazową dla wielu transakcji pochodnych zawieranych na rynkach finansowych. Stopa procentowa WIBOR zatem nie oddaje w zupełności wysokości oprocentowania kredytu po jakim przedsiębiorca mógłby nabyć pieniądze od banku. Oprocentowanie to byłoby bowiem wyższe od ustalonej stawki WIBOR, ponieważ powiększone o koszty kredytu, czyli np. marżę czy prowizję banku (WIBOR jest częścią składową oprocentowania kredytów). Wobec faktu, iż przyjęta przez organ podatkowy I instancji stopa procentowa WIBOR jest niższa (od stopy procentowej po jakiej bank udzieliłby kredytu), czyli korzystniejsza dla podatnika - organ odwoławczy nie zakwestionował faktu powołania się na nią, zamiast na oprocentowanie kredytów udzielanych firmom w roku 2011 przez banki z obszaru B. Kwota zatem 9.348,39 zł stanowi przychód jednostki podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, a ponadto o przyznanie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, naruszającą zasadę legalizmu polegającą na uznaniu, iż organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie do oceny ważności uchwał zgromadzenia wspólników, w sytuacji gdy uchwały takie są ważne i pozostają w mocy, aż do czasu ich ewentualnego uchylenia; - prawa materialnego, to jest art. 191 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż spółka zadysponowała środkami wspólników, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna zmierzać do uznania, iż dopiero wydanie uchwały w przedmiocie podziału zysku i przeznaczeniu jego części na dywidendę, tworzy po stronie wspólnika roszczenie o jej wypłatę. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r. III CZP 94/2006 (OSNC 2007/7-8 poz. 95), w której wyrażono stanowisko, że uchwały wspólników spółki kapitałowej sprzeczne z ustawą są unieważnialne (wzruszalne) i powinny być respektowane aż do ewentualnego stwierdzenia ich nieważności prawomocnym, konstytutywnym wyrokiem sądu, a do tego momentu nie ma podstaw do negowania wynikających z uchwały skutków prawnych, które są wiążące i muszą być respektowane. Skoro zatem mocą uchwały przekazane zostały środki na kapitał zapasowy, brak jest uprawnienia po stronie organu dla kwestionowania treści uchwały. Z kolei w odniesieniu do naruszenia art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że jeżeli uchwała zgromadzenia wspólników (innego organu spółki - art. 231 § 2 pkt 2) nie stanowi o przeznaczeniu jakiejkolwiek części zysku rocznego netto na dywidendę dla wspólników, nie nabywają oni w ogóle prawa do udziału w zysku rocznym, chyba że prawo to wynika już wprost z postanowień umowy spółki. Cały zysk roczny netto można bowiem przeznaczyć na inne cele, np. na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Możliwe jest jednak również postanowienie już w samej umowie spółki, że corocznie na dywidendę będzie się przeznaczać cały zysk roczny bądź jego określoną część. Wówczas, w razie zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego wykazującego zysk, wspólnicy niejako automatycznie uzyskują roszczenie o wypłatę należnej im z mocy postanowień umowy spółki części zysku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił tylko, że nie zakwestionował chwały nr 3 Zgromadzenia Wspólników Spółki A w sprawie podziału zysku Spółki za rok 2009 – 2010 i nie oceniał jej ważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał w odpowiedzi na skargę, że zaskarżoną decyzją nie zakwestionowano prawidłowości podjętych uchwał zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. A - nr 3 "w sprawie podziału zysku spółki za rok 2009 - 2010" z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy i na kapitał zapasowy Spółki oraz nr 4 "o dokonaniu wypłaty dywidendy w terminie 14 dni od daty zgromadzenia wspólników". Oceniono jedynie jakie skutki podatkowe miało przeznaczenia części zysku Spółki na kapitał zapasowy. W związku z tym prawidłowo organy podatkowe przeanalizowały umowę zawarcia Sp. z o.o. A w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, powoływanej dalej jako "K.s.h.") w zakresie prawa wspólnika do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego oraz przeznaczenia go na kapitał zapasowy Spółki. Zgodnie z art. 191 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (§ 1). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (§ 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (§ 3). Z regulacji tych wynika zatem, że uchwała zgromadzenia wspólników sp. z o.o. o wyłączeniu zysku do podziału (w tym na przekazanie go na kapitał zapasowy) może być podjęta tylko jeżeli umowa spółki taką możliwość przewidywała. Z akt sprawy wynika, że umowa spółki A zawarta w dniu 24 lipca 2009 r. nie przewidywała wyłączenia zysku do podziału pomiędzy wspólników. W § 21 tej umowy wyraźnie postanowiono, że "wspólnicy mają prawo do udziału w zysku przeznaczonym do podziału przez Zgromadzenie Wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów". W związku z tym przekazanie spółce A kwoty 193.949.97 zł wiązało się z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Podobne uregulowanie zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdzie w art. 11 ust. 1 przychód zdefiniowano jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". "Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski – "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.). Zgodne z art. 353 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "nieodpłatne świadczenia" to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i przez które rozumie się po prostu zapłatę czymś innym, niż pieniądzem, co wynika z samej treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie widać, iż "świadczenie nieodpłatne" traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form, takich jak pieniądze, wartości pieniężne, czy świadczenie w naturze (por. J. Marciniuk – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Rok 2001. C.H.Beck, Warszawa 2001, s. 93 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06 (LEX nr 198804) wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. W ocenie Sądu, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zarówno przeznaczenie zysku (lub jego części) na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 września 2004 r., I SA/Wr 3673/02). Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że wspólnicy Spółki A podjętą uchwałą postanowili o przeznaczeniu części zysku netto Spółki na jej kapitał zapasowy, co wiązało się z decyzją o rezygnacji z wypłaty na ich rzecz tej części zysku, a Spółka uzyskała korzyść kosztem majątku wspólników. Określone świadczenie można zatem zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego wspólnicy spółki z ograniczona odpowiedzialnością dokonują określonego świadczenia, a spółka to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (zob. A. Artowicz – "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor.Podat. 2006/2/24 - t.1). Organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu decyzji, że do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto średnią stopę procentową WIBOR w 2011 r., czyli cenę, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać kapitał w wysokości 193.949,97 zł na rynku. Średnia stopa procentowa WIBOR w 2011 r. za okres 9-ciu miesięcy (od kwietnia do grudnia) wynosiła 4,82 %; zatem wartość przysporzenia finansowego określono na kwotę 9.348,39 zł. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji stopa procentowa WIBOR jest korzystniejsza dla podatnika, gdyż jakkolwiek WIBOR jest referencyjną wysokością oprocentowania kredytów na polskim rynku międzybankowym, to jednak jest podstawą wyznaczania oprocentowania dla większości kredytów udzielanych przez polskie banki, w tym dla gospodarstw domowych i małych przedsiębiorstw, a także stawką bazową dla wielu transakcji pochodnych zawieranych na rynkach finansowych. Stopa procentowa WIBOR zatem nie oddaje w zupełności wysokości oprocentowania kredytu po jakim przedsiębiorca mógłby nabyć pieniądze od banku. Oprocentowanie to byłoby bowiem wyższe od ustalonej stawki WIBOR, ponieważ powiększone byłoby o koszty kredytu, czyli np. marżę, czy prowizję banku. Sąd nie może zatem podważyć powyższych ustaleń organów podatkowych - jak wyjaśniono - korzystnych dla podatnika. Takie postępowanie organu niewątpliwie mieściło się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem kwota 9.348,39 zł stanowi przychód skarżącej podlegający opodatkowaniu, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.C.