I SA/Łd 838/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Paweł Janicki (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę I S.A./Łd 838/04 U Z A S A D N I E N I E Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w dniach 14 i 15 lutego 2002 roku przeprowadzono kontrolę podatkową u W. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Skarżący do kontroli przedłożył podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z dowodami źródłowymi za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 roku. Natomiast odnośnie miesięcy styczeń – lipiec 1998 roku, wobec tego, że dniach 23 i 24 sierpnia 1998 roku całość dokumentacji podatkowej związanej z działalnością prowadzoną przez W. B. została skradziona, w skarżący przedłożył jedynie duplikaty faktur, kserokopie rachunków uproszczonych oraz kserokopie faktur. W szczególności przedłożył on kserokopie faktur na dowód transakcji dokonanych z A w P., gdzie dokonywał on zakupu wałków liściastych krótkich i wałków opałowych. Dokumentacja podatkowa była prowadzona ręcznie przez osobę prowadzącą biuro rachunkowe. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wyniki uprzedniej kontroli krzyżowej odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1998 roku przeprowadzonej w dniu 17 sierpnia 1998 roku oraz dane pochodzące z dowodów źródłowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił W. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z zakupem przez skarżącego surowca w A w P., ponieważ nie udowodnił on tego w należyty sposób. Organ zauważył, że dane umieszczone na fakturach wystawcy – w. w. zakładów różnią się od danych zawartych w kopiach faktur przedłożonych przez skarżącego. Nadto, wyjaśnienia skarżącego złożone w toku postępowania podatkowego nie wskazywały jednoznacznie na fakt dokonania owych zakupów surowca. Jednocześnie organ uzyskał oświadczenie pochodzące od kontrahenta skarżącego, w którym stwierdzono, że osoba, której podpis widnieje na fakturach nie pracowała w A w okresie, kiedy wystawiono przedmiotowe faktury. Od tej decyzji w dniu 29 marca 2004 roku skarżący odwołał się podnosząc zarzut nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, który zaistniał u skarżącego w wyniku kradzieży dokumentacji podatkowej i braku kopii faktur u dostawcy. W szczególności wskazano, że brak oryginalnych faktur nie skutkuje niemożliwością odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Oznaczałoby to bowiem bezzasadne przeniesienie ograniczeń w uznaniu dowodu za rzetelny z zasad dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług do reguł odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podkreślił nadto, że kserokopie faktur obejmujących kwestionowane wydatki znajdują się w posiadaniu organu podatkowego i spełniają wszelkie przesłanki dla potraktowania ich jako faktury VAT, za wyjątkiem potwierdzenia w postaci kopii. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że zakupując surowiec do produkcji poniósł on wydatki w celu osiągnięcia przychodu i miał prawo zaliczyć je jako koszty jego uzyskania, a art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr. 14, poz. 176 ze zm.) nie wyłącza z katalogu tych kosztów wydatków, których poniesienie zostało udokumentowane wadliwymi fakturami. Prócz tego rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wraz z odsetkami w innej wysokości, jednakże zbliżonej do kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji. Jako uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ wskazał na argumentację podobną, jak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podkreślając istnienie obowiązku dołożenia należytej staranności przy dokumentowaniu czynności mających odnieść skutek podatkowy, spoczywającego na każdym podatniku. Wymogom tym zdaniem organu nie sprostał skarżący, który nie potwierdził innymi, nie budzącymi dowodami, iż transakcje zakupów wykazanych w zakwestionowanych fakturach odpowiadają rzeczywistości. Podobnie – skarżący, który zamierzał dokonać zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami, winien był udowodnić w toku postępowania podatkowego faktyczne poniesienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Organ odpierając zarzut zastosowania niewłaściwych przepisów wskazał, że zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach. W skardze z dnia 23 sierpnia 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie poszczególnych przepisów Konstytucji RP oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60) oparto się na argumentach tożsamych z podniesionymi w odwołaniu. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 9 września 2004 roku wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew stanowisku strony skarżącej zawartemu w skardze, w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przeniesienie rygorystycznych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do ustaleń związanych z podatkiem dochodowym. Przedmiotem sporu jest, bowiem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji, a dotycząca poniesienia przez podatnika wydatku na zakup wałków liściastych krótkich i wałków opałowych w P. A dokumentowany fakturami załączonymi do akt administracyjnych (k.37). Organy podatkowe wywiodły na podstawie przeprowadzonych dowodów, że podatnik nie udowodnił, iż poniósł przedmiotowy wydatek, co w konsekwencji oznaczało wyeliminowanie kwoty odpowiadającej wielkości tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu podatnika. W istocie, zatem spór dotyczy tego, czy powyższa ocena organów znajduje oparcie w przepisach prawa. W systemie prawa polskiego w tym także w prawie podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Wyrażona jest ona w art. 191 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, iż organ podatkowy oceniając poszczególne istotne okoliczności nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Aby w ramach owej oceny nie przekroczyć granic ustawowej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się przy ich ocenie zasadami logiki, zgodnością oceny z osiągnięciami nauki i doświadczenia życiowego. Winien też traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać oceny dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny. Mając na względzie powyższe, niekwestionowane w judykaturze i doktrynie wywody należało uznać, że ocena poniesienia przedmiotowego wydatku przez podatnika dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W szczególności istotne znaczenie miało ujawnienie w toku postępowania, że przedmiotowe faktury w ewidencji wystawcy dokumentowały inne transakcje aniżeli wywodził skarżący. Równie istotne było i to, że A nie zatrudniały osoby składającej w ich imieniu podpisy, jako upoważniona do wystawiania faktur (oświadczenie k. 36 akt administracyjnych). Nie bez znaczenia były również okoliczności przeprowadzania zakupu ujawnione przez podatnika w toku przesłuchania w charakterze strony, mogące wskazywać, że w istocie nie doszło do przedmiotowych transakcji (k. 53). Jak wywiedziono powyżej okoliczności te ujawnione i należycie ocenione przez organy podatkowe dały asumpt do ustalenia, że poniesienie przez podatnika wydatku na rzecz A nie zostało udowodnione przez stronę skarżącą. W tej sytuacji nie można abstrahować od tego, że rozpoznawana sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z utrwalonym i niekwestionowanym poglądem judykatury i doktryny ciężar dowodzenia w tego typu sprawie spoczywa na podatniku, albowiem ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie lub stronie, zależnie od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Skoro, zatem podatnik domagał się zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów to znaczy, że na nim spoczywał ciężar udowodnienia, iż wydatki te poniósł. Jeśli zatem strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o poniesieniu przedmiotowego wydatku, poza przedstawionymi wyżej, które zostały trafnie odrzucone w toku postępowania, organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że poniesienie tych wydatków nie zostało udowodnione i w konsekwencji odmowy uznania żądanej kwoty za koszt uzyskania przychodu poniesiony przez podatnika. Jednocześnie godzi się zauważyć, że porównywanie regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług z podatkiem dochodowym dokonane w skardze jest o tyle bezprzedmiotowe, że, jak wyżej stwierdzono, spór w sprawie dotyczy innego zagadnienia, a mianowicie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. W tej sytuacji powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz na treść przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest pozbawione podstaw. Jeszcze raz należy podkreślić, pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie zresztą należy ocenić zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.