I SA/Łd 839/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 258,- (dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Z.M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych w wysokości 6.450,- zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 9 listopada 2004 r. podatnik wspólnie z żoną dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 129.000,- zł. Powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia tego lokalu. Organ podatkowy uznał, że czynność ta stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 punkt 8 litera b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako p.d.o.f.) i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 p.d.o.f.). Podatnik podniósł wprawdzie, że z sumy uzyskanej ze zbycia lokalu dokonał wraz z żoną spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wcześniej na jego nabycie w łącznej wysokości 88.346,12 zł, jednak zdaniem organu podatkowego wydatek ten nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 litera a)-e) p.d.o.f. Od powyższej decyzji Z.M. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 p.d.o.f. ponieważ pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przeznaczył na żaden ze wskazanych tam celów. Podatnik wydał wprawdzie część uzyskanej ze sprzedaży kwoty na spłatę kredytu, jednak nie był to kredyt o jakim mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 litera e) p.d.o.f. W przepisie tym wyraźnie bowiem wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu winien być przeznaczony na nabycie określonych w nim praw. Podatnik tymczasem dokonał spłaty kredytu w celu zbycia posiadanego już prawa. Zdaniem organu odwoławczego z konstrukcji przedmiotowego zwolnienia wynikało, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości była możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, ale nie tą, której podatnik właśnie się pozbył. Spłata kredytu powinna być związana z nabyciem nowej nieruchomości. Za taką interpretacją zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 litery a) i e) p.d.o.f. przemawiała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także wykładnia celowościowa tego przepisu. Intencją tego przepisu było bowiem zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczenia uzyskanych z tego źródła pieniędzy na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 punkt 32 litery a) i e) p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe przyjęły błędną wykładnię ww. przepisu, uznając, że nie znajduje on zastosowania do sytuacji wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie. Z treści art. 21 ust. 1 punkt 32 litera e) p.d.o.f. nie wynikało bowiem, że nie dotyczy on sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Powołał się ponadto na korzystną dla niego interpretację powyższego przepisu dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 lipca 2003 r. oraz na wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 509/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 32 litera e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w literze a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przy tym pod pojęciem celów, o których mowa w art. 21 ust.1 punkt 32 litera a) należy rozumieć, co jest niesporne w rozpoznawanej sprawie, szeroko pojęte cele mieszkaniowe. Wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia językowa omawianego przepisu bynajmniej nie zawęża katalogu przychodów zwolnionych od podatku do tych spośród nich, które zostały wydatkowane na nabycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 21 ust. 1 punkt 32 litera a)-d) p.d.o.f. Warunki zwolnienia są wskazane jednoznacznie. W niespornym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy są nimi: opisany wyżej cel mieszkaniowy oraz wydatkowanie przychodów osiągniętych ze sprzedaży wymienionych nieruchomości lub praw na spłatę kredytów zaciągniętych na ten właśnie cel w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, jak również dwuletni (od dnia sprzedaży) termin pokrycia przedmiotowych wydatków przychodami ze sprzedaży praw lub nieruchomości. W myśl art. 21 ust. 1 punkt 32 litera e) zdanie ostatnie, spełnienie powyższych warunków powoduje zwolnienie od podatku dochodowego niezależnie od tego, czy spłacany kredyt był zaciągany przed czy po uzyskaniu przedmiotowych przychodów. Skoro zatem skarżący w rozpoznawanej sprawie spełnił powyższe warunki to w świetle cytowanego wyżej ostatniego zdania punktu 32 litera e) cytowanego przepisu nabył prawo do zwolnienia od podatku dochodowego. Odmienna wykładnia zaprezentowana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kładąca akcent na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej lub prawa do niej za przychody uzyskane ze sprzedaży abstrahuje od zapisu zawartego w zdaniu ostatnim punktu 32 litera e) wymienionego przepisu. Skoro bowiem nie powoduje utraty zwolnienia wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw do niej na spłatę kredytu zaciągniętego w dowolnym czasie, także przed uzyskaniem tych przychodów, to nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby przyjmować, że utratę zwolnienia powoduje spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości lub prawa do niej. Taki wniosek nie mieści się, z braku potwierdzających go zapisów ustawowych, w wykładni językowej omawianego przepisu. Przy tym, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie ma potrzeby sięgać do wykładni celowościowej. W ramach ustalania znaczenia przepisu prawa (w szczególności prawa wewnętrznego) podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Wykładnia celowościowa może być zasadnie stosowana, jako decydująca o interpretacji danego przepisu wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje jasnych i jednoznacznych wyników. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż wyniki wykładni językowej są wystarczające dla odkodowania znaczenia przepisu. Dlatego niezasadne jest odwoływanie się przez organ II instancji do wykładni celowościowej i interpretowanie go w kontekście intencji ustawodawcy. W tej sytuacji jedynie na marginesie zauważyć należy, że skoro, co jest oczywiste, zamiarem ustawodawcy było zachęcenie do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, to skarżący w niczym celowi temu nie uchybił, gdyż celem tym było, w jego przypadku, spłacenie kredytu bankowego zaciągniętego właśnie na cel mieszkaniowy. Wreszcie zauważyć należy, że, w analogicznym stanie faktycznym i odnoszącym się roku 2003 stanie prawnym, stanowisko zgodne z wyrażonym w niniejszej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06, publikowanym w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 280315 (orzeczenie cytowane w skardze) stwierdzając wprost: "od dnia 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim finansowaniem celu mieszkaniowego. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu". Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje powyższy wyrok za cenną wskazówkę przy interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 32 litera e) p.d.o.f. W tych warunkach stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie błędnej i niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 21 ust.1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też, mając na względzie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, do chwili uprawomocnienia się wyroku zapadło na podstawie art. 152 wspomnianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.