I SA/Łd 839/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, w kwocie 323.497 zł. W roku 2009 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem stalowym i metalami kolorowymi pod nazwą A. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.125.519,45 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez: B sp. z o.o. w W., M. Z. C, A 20, W. oraz D. P. P.H.U. D A 18, W. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie pierwszego z wystawców zakwestionowanych faktur organ kontroli skarbowej ustalił, że formalnie prezesem spółki B był S. C., ale faktycznie kierował nią P. L.. Tylko P. L. upoważniony był do wystawiania faktur, podpisywania dokumentów, zawierania umów i kontaktów z kontrahentami oraz decydował o ilości i rodzaju kupowanego bądź sprzedawanego złomu. Z zeznań osób, które kierowały spółkami zakładanymi przez P. L., tj. R. B. i S. C., wynika, iż spółka B odbierała zużyty sprzęt RTV i AGD od ludności i sporadycznie handlowała złomem. Świadkowie nie potwierdzili faktu przewożenia przez P. L. złomu samochodami dostawczymi do odbiorców, a co więcej nikt z nich nie widział takich ilości złomu, które wynikają z wystawionych faktur. Według ww. świadków firmy P. L., w tym spółka B nie dysponowały zapleczem technicznym umożliwiającym składowanie i obrót znacznymi ilościami złomu jakie wynikały z faktur, a tworzone były jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Świadkowie: R. B., G. P. i J. W. jednoznacznie zeznali, że właścicielem spółki B był P. L. i to on podejmował wszelkie decyzje związane z prowadzeniem ww. spółki i decydował kto będzie jej prezesem. P. L. zakładał na ich nazwiska spółki: "w celach przekrętów. tj. zakłada spółki krzaki". R. B. wskazał ponadto, że klienci, którzy współpracowali ze spółkami, którymi zarządzał P. L., wiedzieli, że uczestniczą w procederze oszustwa, gdyż im też na tym zależało. Z informacji uzyskanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w Warszawie wynika, że Marszałek Województwa [...] nie wydawał zezwoleń w zakresie gospodarowania odpadami dla ww. spółki. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. II Wydział Karny uznał P. L. winnym między innymi tego, że w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r. w G., P., G. i innych miejscowościach kraju kierował zorganizowaną grupą przestępczą w skład której wchodzili S. C., K. M., K. F., R. P., M. K., J. S., R. B., B. Z. i inne nieustalone osoby, mające na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, na potrzeby prowadzonych przez siebie transakcji finansowych nakłonił ww. osoby do założenia na własne nazwiska spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwach: E, F, G, H, I, J, K, L, M, O, P, R, zajmował się formalną obsługą tych spółek, zakładał rachunki bankowe wykorzystywane następnie do nielegalnych transakcji finansowych, przekazywał pomiędzy tymi spółkami środki finansowe, wystawiał faktury poświadczające nieprawdę, po czym po przeprowadzeniu transakcji finansowych pobierał gotówkę od ww. spółek. S. C. uznano między innymi winnym tego, że w okresie od sierpnia 2006 r. do sierpnia 2008 r. w G., G. oraz szeregu innych miejscowości działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się zakładaniem fikcyjnych i legalnych podmiotów gospodarczych mających trudnić się obrotem złomem i metalami kolorowymi co miało na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez D. P. organy podatkowe podkreśliły zmienność wyjaśnień, co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez świadka. Wskazały, że w dniu 23 maja 2014 r. D. P. składając zeznania w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. potwierdził złożone wcześniej wyjaśnienia i wskazał, że firmę P.H.U. D zakładał sam i wszelkich czynności rejestracyjnych dokonywał sam, nikt mu w tych czynnościach nie pomagał. Dokumentów księgowych za 2009 r. nie posiada, gdyż działalność ta była formalnie zarejestrowana, ale faktycznie jej nie prowadził. W 2009 r. składał "zerowe" deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego W.-Ś., ale nie wie który to był urząd. Po zapoznaniu się z okazanymi mu deklaracjami VAT-7K za III i IV kwartał 2009 r. złożonymi do Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniach 2 Listopada 2009 r. i 4 lutego 2010 r. oświadczył, że sam je wypełniał, ale nie wie skąd wzięły się wyszczególnione na nich kwoty. Następnie po okazaniu mu "zerowych" deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2009 r. (data wpływu do urzędu skarbowego w dniu 10 lipca 2012 r.) zeznał, że nie wie czy faktycznie prowadził działalność pod firmą P.H.U. D w 2009 r. i które deklaracje są prawidłowe. Po okazaniu 28 faktur VAT wystawionych dla skarżącego, świadek zeznał, że faktury wystawione w miesiącu sierpniu, październiku, Listopadzie i grudniu 2009 r. faktycznie osobiście podpisał. Nie potwierdził natomiast podpisania faktury nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto 21.109.20 zł. Oświadczył, że nie wie kto wypisał wszystkie faktury wystawione na rzecz R. G., gdyż faktury te były wystawiane przez nieznaną mu osobę. R. G. przesyłał mu te faktury pocztą, on podpisywał je w swoim miejscu zamieszkania i oryginał odsyłał skarżącemu. Zeznał, że ilości wynikające z ww. faktur dostarczył osobiście skarżącemu pojazdami marki BUS i ciężarówką marki RENAULT MAGNUM. Pojazdami tymi kierował osobiście pomimo, iż miał czasowo odebrane uprawnienia do kierowania pojazdami. Załadunku złomu dokonywał sam ręcznie. Zapłatę otrzymywał w gotówce przed wystawieniem faktury. Zapytany skąd miał złom będący przedmiotem transakcji ze skarżącym, zeznał, że nie wie skąd miał złom. Na pewno zakupu dokonywał od osób prywatnych i nie wystawiał żadnych dowodów na tę okoliczność. W 2009 r. nie sprzedawał złomu nikomu oprócz skarżącego. Był właścicielem samochodu ciężarowego marki Fiat Ducato. Nie miał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem i nie składał informacji o odpadach do urzędu marszałkowskiego. D. P. nie posiadał żadnych dowodów zakupu towarów, jak i poniesienia innych kosztów np. związanych z eksploatacją samochodu. Organy podatkowe oceniły, że D. P. dostosowywał swoje wyjaśnienia do ustaleń organów podatkowych oraz zmieniał je w zależności od tego wobec kogo prowadzone było postępowanie. Za wiarygodne uznały pierwotne wyjaśnienia złożone przez D. P. w dniu rozpoczęcia wobec niego kontroli (w dniu 14 grudnia 2012 r.) oraz złożonym w dniu 23 maja 2014 r. zeznaniom w charakterze świadka, w których potwierdził, że nie prowadził żadnej działalności, a jego firma była tylko "formalnie zarejestrowana". Argumentowały, że wystawca spornych faktur nie wiedział skąd pochodzi sprzedawany przez niego złom oraz które ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych są właściwe. W czerwcu i lipcu 2009 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu o wartości netto 409.899,65 zł, na postawie 25 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje M. Z. C, A 20, W. M. Z. to siostra D. P. Nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem i nie zatrudniała pracowników. W okresie tym nie posiadała też placu składowego i urządzeń załadowczych. Była współwłaścicielem samochodu Fiat Ducato, którego numeru rejestracyjnego nie pamięta. Złom odbierała od klientów swoim środkiem transportu jeżdżąc po wioskach, a następnie dostarczała ów złom skarżącemu, jednakże nie pamięta czy było to w 2009 r. Nie pamięta miejscowości, ale wie, że było to koło R. Złom był ładowany na samochód przez klientów. Przy skupie złomu nie wydawała klientom dowodów potwierdzających zawarcie transakcji. Skupowała i sprzedawała złom metali kolorowych (aluminium, stare garnki i wiaderka). Złom do R. G. odwoziła dwa lub trzy razy, ilości tego złomu nie pamięta, ale wydaje się jej, że łącznie było to około jednej lub półtorej tony złomu. Skarżący płacił jej za te dostawy gotówką jednorazowo. Zapytana, kto w 2009 r. wypisywał faktury i czy ilości złomu na nich widniejące rzeczywiście były przedmiotem dokonanych transakcji oraz, czy te transakcje rzeczywiście miały miejsce, zeznała, że wystawiła dwie lub trzy faktury, które wypisała własnoręcznie. Ilości złomu na nich widniejące (łącznie 1 do 1,5 tony) rzeczywiście były przedmiotem dokonanych transakcji. Wartościowo faktury te opiewały łącznie na kwotę od 30-50 tysięcy. M. Z. oświadczyła, że w 2009 r. sprzedaży złomu dokonywała tylko skarżącemu, z którym kontakt nawiązała przez ogłoszenie wywieszone na drzewie. Wyjaśniła, że wszystkie faktury sprzedaży złomu wystawiła sama osobiście i cała sprzedaż towarów ewidencjonowana była za pomocą faktur. Po załadunku i zważeniu złomu wystawiała fakturę VAT, którą pobierał zawsze właściciel R. G.. Przy odbiorze towaru i wystawieniu faktury, pieniądze - gotówkę otrzymywała od R. G.. Firma zakupująca złom zawsze przyjeżdżała własnym środkiem transportu i pobierała złom segregowany. Organ podatkowy podkreślił, że według zeznań R. G. to M. Z. przywoziła złom. Towarzyszył jej zawsze mężczyzna, którego danych personalnych skarżący nie zna. Skarżący oświadczył, że fakturę otrzymywał w dniu transakcji lub w dniu następnym oraz że płacił za złom w dniu dostawy. Organ podatkowy ocenił, że wbrew wyjaśnieniom złożonym przez M. Z. w toku kontroli podatkowej skarżący nie mógł w miesiącu czerwcu i lipcu 2009 r. dokonać odbioru złomu z siedziby jej firmy, gdyż skarżący nie posiadał w 2009 r. żadnego środka transportu, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby podatnik korzystał w ramach prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej z usług najmu, dzierżawy czy leasingu pojazdów pozwalających na transport złomu z miejscowości A do miejsca prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawnia do oceny, iż M. Z. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zgłoszenia dokonała dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, który wskazał, że świadek nie zadbała nawet o zgłoszenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem uzyskania statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym nie ubiegała się ani nie uzyskała zezwoleń na hurtową sprzedaż złomu, choć wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7 maja 2008 r. wynika, iż był to jedyny przedmiot tej działalności. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom M. Z., iż prowadziła skup złomu w miejscu swojego zamieszkania. Wskazały, że nie posiadała jakiegokolwiek placu składowego, czy odpowiedniego zaplecza technicznego (m.in. urządzeń wagowych, narzędzi do segregacji i cięcia złomu, podnośników). Nie posiadała uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz nie zatrudniała pracowników, którzy mogli by prowadzić transport złomu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw, uznana przez organ podatkowy za nieudokumentowaną, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, 2) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w myśl art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucił, że w niniejszej sprawie organy obu instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, opierając się na dowodach pośrednich znajdujących się w aktach innych postępowań, zamiast przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe w celu zapewnienia realizacji zasady bezpośredniości postępowania. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie podjęły żadnej próby przeprowadzenia bezpośredniego dowodu wskazującego na prawdziwość twierdzenia, zgodnie z którym transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B, M. Z. i D. P. nie miały miejsca. Zdaniem autora skargi skoro organy nie uzyskały dowodu na potwierdzenie dokonywania przez podatnika zaliczenia kwot ujętych w wymienionych fakturach do kosztów uzyskania przychodów ze świadomością, że faktury te dokumentują przestępcze działania kontrahentów, to brak jest podstaw do pozbawienia podatnika tego prawa. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób wybiórczy i wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów dał wiarę tylko tym zeznaniom D. P., które były niekorzystne dla skarżącego, odmawiając wiary zeznaniom potwierdzającym dokonywanie transakcji na rzecz podatnika. Organy obu instancji przyjęły, że faktury VAT (spółki B) zostały sporządzone na potrzeby postępowania. Wniosek taki wyprowadzono z porównania tychże faktur z pozostałymi dokumentami przedłożonymi przez podatnika. W zakresie tym nie przeprowadzono jednak dowodu z opinii biegłego, pomimo nie posiadania wiadomości specjalnych pozwalających na określenie wieku ww. dokumentów. Podobny wniosek, dokonany z pominięciem dowodu z opinii biegłego, wyprowadzono w przypadku ustaleń w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. P.. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie udowodnił, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca. W ocenie pełnomocnika na stronie tego postępowania nie ciążył natomiast obowiązek sprawdzania od kogo towar był nabywany. Pełnomocnik wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie zakwestionował posiadania złomu w ogóle przez podatnika, uznał jedynie, że towar ten pochodził z innego nieznanego źródła, aniżeli od ww. podmiotów. Skoro bezspornym jest fakt, iż podatnik znajdował się w posiadaniu konkretnej ilości towaru, którego nie można było wytworzyć we własnym zakresie, przyjąć należałoby - zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania - że jego nabycie wiązało się z poniesieniem kosztów, a co za tym idzie - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy je zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W analizowanej sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej "u.p.d.o.f." (j.t. Dz.U.2012.361ze zm.) jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik, naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O.p." (j.t. Dz. U. 2012. 749 ze zm.). W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny słuszności zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika wydatków na zakup złomu od: B sp. z o.o. w W., M. Z. C, A 20, W. oraz D. P. P.H.U. D A 18, W.. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym stosownie do art.122 i art.187 § 1 O.p. materiale dowodowym. Ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. W odniesieniu do B sp. z o.o. w W. zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał stanowisko organów, że wszelkie decyzje związane z prowadzeniem tej spółki podejmował P. L.. Przesłuchani świadkowie zeznali, że P. L. zakładał na ich nazwiska spółki: "w celach przekrętów. tj. zakłada spółki krzaki". Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym składowanie i obrót znacznymi ilościami złomu jakie wynikały z faktur. Odbierała zużyty sprzęt RTV i AGD od ludności i sporadycznie handlowała złomem. Świadkowie nie potwierdzili faktu przewożenia przez P. L. złomu samochodami dostawczymi do odbiorców, a co więcej nikt z nich nie widział takich ilości złomu, które wynikają z wystawionych faktur. Taki charakter działalności P. L. w ramach tej spółki potwierdza prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G.. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym Sąd uznał P. L. winnym między innymi tego, że w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r. w G., P., G. i innych miejscowościach kraju kierował zorganizowaną grupą przestępczą w skład której wchodzili S. C., K. M., K. F., R. P., M. K., J. S., R. B., B. Z. i inne nieustalone osoby, mające na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Uzasadniając stanowisko co do braku możliwości dostaw złomu na rzecz podatnika przez D. P. organy podatkowe podkreśliły zmienność jego zeznań jako świadka, co do faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie wiedział czy faktycznie prowadził działalność pod firmą P.H.U. D w 2009 r. i które deklaracje są prawidłowe. zakupu dokonywał od osób prywatnych i nie wystawiał żadnych dowodów na tę okoliczność. Nie miał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem i nie składał informacji o odpadach do urzędu marszałkowskiego. Nie posiadał żadnych dowodów zakupu towarów, jak i poniesienia innych kosztów np. związanych z eksploatacją samochodu. Zmieniał swoje wyjaśnienia w zależności od tego wobec kogo prowadzone było postępowanie. W konsekwencji organy zasadnie uznały za wiarygodne pierwotne wyjaśnienia złożone przez D. P. w dniu rozpoczęcia wobec niego kontroli (w dniu 14 grudnia 2012 r.) oraz złożonym w dniu 23 maja 2014 r. zeznaniom w charakterze świadka, w których potwierdził, że nie prowadził żadnej działalności, a jego firma była tylko "formalnie zarejestrowana". Organy uznały, że także M. Z. (siostra D.P.) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej zgłoszenia dokonała dla potrzeb podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, nie zadbała o zgłoszenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem uzyskania statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ubiegała się ani nie uzyskała zezwoleń na hurtową sprzedaż złomu, choć wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7 maja 2008 r. wynika, iż był to jedyny przedmiot tej działalności. Nie prowadziła zdaniem organu skupu złomu w miejscu swojego zamieszkania (mimo, że takie wyjaśnienie złożyła), gdyż nie posiadała jakiegokolwiek placu składowego, czy odpowiedniego zaplecza technicznego (m.in. urządzeń wagowych, narzędzi do segregacji i cięcia złomu, podnośników), nie posiadała uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz nie zatrudniała pracowników, którzy mogli by prowadzić transport złomu. Organ wskazał tu na rozbieżność w zeznaniach podatnika i M. Z.. Zeznała ona, że firma zakupująca złom zawsze przyjeżdżała własnym środkiem transportu i pobierała złom segregowany, natomiast według zeznań podatnika to M. Z. przywoziła złom. Wobec powyższego ocena organu, że M. Z. nie mogła być dostawcą złomu na rzecz podatnika, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Za niezasadne uznać należy stanowisko podatnika odnośnie obowiązku szacowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez podatnika złomu w ilościach potwierdzających dokonanie jego nabycia. Podkreślić tu należy, że "samo posiadanie towarów handlowych nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien przedstawić jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. To podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny." (wyrok NSA z 12.09.2013 r. II FSK 2544/11, LEX nr 1375605). Przywołać tu należy również wyrok z 25.02.2015 r. I SA/Łd 14/15, LEX nr 1791801, w którym Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Szacowana jest wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. W skardze podatnik odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/1), wywodząc że organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik nabywający towar badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji. Co do zasady bowiem do organów należy dokonywanie kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i ewentualnych naruszeń prawa. Tym samym doszło w ocenie podatnika do naruszenia art.180, art.187, art.188 i art.197 O.p. Zdaniem Sądu brak jest tu podstaw do stwierdzenia naruszenia art.180, art.187, art.188 i art.197 O.p. Organy podatkowe są zobowiązane gromadzić dowody w takim zakresie jaki jest niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. W tej sprawie organy podjęły wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Wyjaśnić nadto należy, że wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznie kognicji państw członkowskich, a takim podatkiem jest podatek dochodowy. Mają natomiast zastosowanie do podatków sharmonizowanych jak np. podatek od towarów i usług. Wskazane przez stronę wyroki TSUE dotyczą właśnie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru. Zaskarżoną decyzją nie naruszono także przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art.22 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na usługi wykonywane przez podatnika powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. wyrok NSA z 17.07.2013 r. II FSK 2136/11 LEX 1342091, wyrok NSA z dnia 24.06.2015 r. II FSK 1356/13, LEX 1774144). Zgodnie z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie poglądem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru / usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Skarżący nie wskazał dowodów, które potwierdziłyby jaki podmiot był faktycznie dostawą usług. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa właśnie na podatniku (wyrok NSA z dnia 4.06.2013 sygn. akt II FSK 1690/12, LEX 1329653). Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 270). P.C.