I SA/Łd 839/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2016 r. umarzającą postępowanie wznowieniowe, prowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2016 r. dotyczące postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2009 r. ustalającą M. Z. (wcześniej O.) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 808.016 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.077.355 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej podał, że pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2009 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.", zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnioskodawczyni zażądała wznowienia postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, w którym to Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.07.2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ kontroli skarbowej ocenił, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne wznowienia i postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wznowił postępowanie na wniosek strony, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie wznowieniowe. Uzasadniając powyższą decyzję organ kontroli skarbowej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującego przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Oznacza to, iż w przypadku zmian ustawowych przywracających zgodność z Konstytucją RP przepisów dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie było podstaw do wznowienia postępowania. W konsekwencji, w ocenie organu kontroli skarbowej postępowanie wznowieniowe stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy organ kontroli wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W ocenie organu kontroli skarbowej podstawowym zagadnieniem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie kwestii czasowego oddziaływania skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku w którym Trybunał skorzystał z kompetencji przysługującej mu na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, tj. określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, aniżeli dzień ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 17.12.2008r., sygn. akt P 16/08), wyroków i uchwał Sądu Najwyższego (m.in. uchwały z 03.07.2003 r. sygn. akt III CZP 45/03 oraz z 23.01.2004 r. sygn. akt III CZP 112/03) organ kontroli skarbowej ocenił, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją RP są w zasadzie skuteczne ex tunc. Jednakże orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona bowiem tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia utraty mocy obowiązującej niezgodnego z konstytucją przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, gdy natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją RP grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie tego przepisu w systemie. Organ kontroli skarbowej ponownie wskazał, że Trybunał w pkt 5.3 uzasadnienia wyroku o sygn. akt P49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zmiana przepisów, o której mowa wyżej przywracająca zgodność przepisów dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z Konstytucją RP została wprowadzona ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Tym samym nie spełniony został warunek powodujący dopuszczalność wznowienia postępowania określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego P49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. Odnosząc się do zarzutu strony, że konsekwencją wydania postanowienia o wznowieniu postępowania musi być rozstrzygniecie merytoryczne sprawy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2454/13 jeżeli w wyniku wadliwej oceny organ wszczął postępowanie pomimo, że występują przyczyny niedopuszczalności wznowienia postępowania, wówczas postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Strona wniosła skargę na decyzję z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 8, art. 208 O.p. w tym zasady ogólnej sprecyzowanej w art. 120 O.p. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko organu kontroli skarbowej zgodnie z którym wznowienie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne z następujących powodów: W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, który strona skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Ponadto, co ma doniosłe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Trybunał "[...] podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Wobec powyższego za trafną uznać należy konstatację organu kontroli skarbowej, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej cytowaną ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zmiana prawa dokonana w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu (art. 20 ust. 3) nie daje podstaw do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Trybunał we wskazanym wyżej wyroku wyjaśnił, że odroczył termin utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy aby umożliwić parlamentowi dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 597/16, zgodnie z którym wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania wznowieniowego sąd stwierdził, że wydając w dniu [...] lutego 2016 r., na podstawie min. art. 243 § 1 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania, organ kontroli skarbowej nie dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi niedopuszczalność wznowienia postępowania uzasadniająca wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym gdy w wyniku wadliwej oceny organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie wznowienia, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2011, str. 1000 i B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011, str. 935). Nie można zgodzić się z autorem skargi "że już samo postanowienie o wznowieniu postępowania wymiarowego wskazuje na jego przedmiot". W ocenie sądu wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w sytuacji gdy wznowienie nie jest dopuszczalne, nie czyni wznowienia dopuszczalnym i nie tworzy przedmiotu sprawy. Skoro zaś wznowienie postępowania było niedopuszczalne i nie ma podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to wznowione postępowanie należało umorzyć. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. ds