I SA/Łd 840/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej 17 stycznia 2014 r. w kwocie 56.989,44 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2007 r., wynikających z wydanej wobec J. J. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz za okresy od stycznia do września i listopad 2007 r. W dniu 17 stycznia 2014 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w P. właściwy do rozliczeń dla podatku dochodowego od osób fizycznych wpłynęła z rachunku bankowego A S.A. wpłata w wysokości 56.989.44 zł dokonana tytułem "J. J. VAT-7 za 2007 rok". Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do J. J. o wyjaśnienie jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy przedmiotowa wpłata. W dniu 23 stycznia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 22 stycznia 2014 r. od A informujące, że przelew z dnia 16 stycznia 2014 r. na kwotę 56.989.44 zł stanowi zapłatę faktury wystawionej przez firmę J.J. B za świadczone usługi. W załączeniu przekazane zostało oświadczenie J. J. z dnia 31 grudnia 2013 r., że należną płatność za fakturę należy przekazać na rachunek Urzędu Skarbowego w P. na poczet podatku od towarów i usług za 2007 rok. Jednocześnie, w odpowiedzi na wezwanie J. J. pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przeksięgowanie wpłaty z dnia 17 stycznia 2014 r. na poczet podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia wpłaty z 17 stycznia 2014 r. w kwocie 56.989,44 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. Powyższą wpłatę zaliczono na poczet wskazanych przez podatnika zaległości podatkowych, tj. zgodnie z pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie, wpłata z dnia 17 stycznia 2014 r. w kwocie 56.989.44 zł nie pokrywała w całości zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał proporcjonalnego zaliczenia wpłaconej kwoty na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W sentencji postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazał sposób zaliczenia wpłaty, tj. jaka jej część została zaliczona na poczet należności głównej, a jaka na poczet odsetek za zwłokę. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przesłankę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie naliczył odsetek za zwlokę za okres od 6 marca 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. W analizowanej sprawie odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązań podatkowych J. J. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń - wrzesień i listopad 2007 r. nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego, bez winy strony. Zatem, zgodnie z ww. przepisem, odsetki za zwłokę nie zostały naliczone za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił złożone 13 lutego 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnienia odnośnie braku podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), ponieważ opóźnienia w zakończeniu postępowań kontrolnych spowodowane zostały przyczynami niezależnymi od organu kontroli. Organ odwoławczy podkreślił, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w ww. przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie przez stronę braku działań organu, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) oraz wystąpienie związku powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu, analiza akt sprawy wskazuje, że z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2006 i 2007 organ kontroli skarbowej obowiązany był - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że celem ustalenia stanu faktycznego dokonano analizy przedłożonej przez J. J. dokumentacji. Jednocześnie, z uwagi na złożony charakter sprawy, wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów, w tym z: czterokrotnego przesłuchania strony, przesłuchania wielu świadków, oględzin miejsca prowadzenia działalności przez podatnika. Ponadto przeprowadzono czynności polegające na sprawdzeniu dokumentów i ewidencji u kontrahentów kontrolowanego. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in. do kontrahentów podatnika o informacje o przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT oraz do organów sprawujących nadzór nad prowadzoną przez podatnika działalnością. Organ zauważył, że poza prowadzeniem kolejnych czynności dowodowych, sporządzono - na podstawie zgromadzonych dokumentów - szereg zestawień, takich jak m.in. z: ilości zakupionego paliwa, ilości zafakturowanych usług transportu wyrażonych w kilometrach, zakupów surowców do produkcji alkoholu, zakupu i dostaw towarów handlowych, dostaw alkoholu etylowego. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wystosowano do J. J. szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Przy czym, jak wynika z wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., odpowiedzi na ww. wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, ponieważ nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ kontroli, co wiązało się z koniecznością kierowania do J. J. kolejnych wezwań. Dodatkowo, z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości prowadzono jednocześnie postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Powyższe okoliczności dają - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – podstawę do przyjęcia, że w analizowanej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego spowodowane zostało przyczynami niezależnymi od organu kontroli skarbowej. Konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego spowodowana została bowiem ilością i rodzajem przeprowadzonych czynności związanych z zebraniem dowodów niezbędnych do prawidłowego zakończenia sprawy, czasem koniecznym do dokonania tych czynności przy zachowaniu zasady respektowania uprawnień strony. W związku z powyższym, organ drugiej instancji nie zaakceptował argumentacji, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, niezależny od podatnika. Zatem brak jest podstaw do uznania, że w analizowanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z mocy którego odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. nie powinny być naliczane od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że uzasadnienie organu pierwszej instancji było niepełne, ponieważ nie zawierało wyjaśnienia braku podstaw do nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Niemniej jednak z uzasadnienia ww. postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług jasno wynika w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek za zwlokę, tj. za jaki okres oraz wg jakich stawek zostały one naliczone, co daje możliwość zweryfikowania ich wysokości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1 poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji okresu prowadzenia postępowania kontrolnego; - art. 125 § 1 poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu przez organy podatkowe; - art. 187 § 1 poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego; - art 54 § 1 pkt 7 poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie zasadniczy przedmiot sporu dotyczy oceny czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona oraz czy powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie zaś do ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi na skargę organ skorygował, że zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w wersji obowiązującej przed 30 lipca 2010 r. o analogicznym brzmieniu jak obowiązujący obecnie zacytowany wyżej ust. 6. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. W odniesieniu do skarżącego postępowanie kontrolne zostało wszczęte 6 maja 2009 r. Natomiast zdaniem skarżącego wyrażonym w skardze, w omawianej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2. Zgodnie z pierwszym z nich odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 54 § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu w tym zakresie należy podzielić stanowisko skarżącego. Według odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy czym nie można akceptować różnicowania sytuacji prawnej podatników w zakresie przerw w okresach naliczania odsetek ze zwłokę w oparciu o to jaki organ - organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej - prowadzi postępowanie podatkowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10). W konsekwencji zdaniem Sądu w sprawie powinny mieć zastosowanie w.w. przepisy Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy przy tym, że wydając decyzję wymiarową Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekroczył zarówno termin wynikający z Ordynacji podatkowej, jak i z ustawy o kontroli skarbowej, zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest aż tak istotne który akt prawny znajdzie tu zastosowanie, gdyż dla możliwości naliczenia odsetek za zwłokę obie ustawy wymagają wykazania, że do opóźnienia wydania decyzji wymiarowej przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana po upływie 30 miesięcy (2 i pół roku) od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona oraz, że powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z 24 listopada 2010 r., I SA/Lu 551/10 – publ. CBOSA). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (por. wyrok WSA w Opolu z 20 marca 2013., I SA/Op 487/12 – publ. CBOSA). Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych powinno jednak jasno wynikać, nie tylko w jaki sposób wyliczono należność główną, lecz również w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak aby była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Z treści art. 54 Ordynacji podatkowej wynika, że przerwy w naliczaniu odsetek powinny być uwzględnianie przez organ z urzędu. Przepis ten stanowi bowiem, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się". W omawianej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wyczerpujący okoliczności wyłączających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do pisma Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2012 r., ale dokument ten w ocenie Sądu nie przesądza o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, gdyż jest dość ogólnikowy, wskazuje tylko na rodzaj czynności podejmowanych w bliżej nieokreślonych terminach. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do przepisania tej informacji, nie podejmując żadnych własnych ustaleń w odniesieniu do konkretnych czynności i terminów. Zauważyć należy przy tym, że w postanowieniu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w ogóle nie zajął się tym tematem, chociaż sam zwrócił się zarówno do Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej o przekazanie informacji czy zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę (s. 2 zaskarżonego postanowienia). W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, co jednoznacznie wynika z art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek zostały ocenione jedynie przez organ drugiej instancji, co stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w toku instancji w odniesieniu do kluczowych ustaleń w sprawie. W przedłożonych aktach administracyjnych jedynym dokumentem uzasadniającym rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie naliczania odsetek, było wspomniane wyżej pismo Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2012 r. Dopiero na wezwanie Sądu organ poinformował, że akta postępowania kontrolnego zostały załączone do sprawy ze skargi J. J. na decyzję wymiarową. Zauważyć należy przy tym, że akta te składają się z 14 tomów, które – jak wynika z treści postanowień obu instancji – w ogóle nie były przedmiotem oceny organów pod kątem przedmiotu sprawy, tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona oraz czy powstało ono z przyczyn niezależnych od Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł.. Zwrócić należy uwagę, że postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego jako przyczynę wskazują ogólnie konieczność zbierania dowodów (por. np. s. 256, czy 777 akt). Ocena prawidłowości takich postanowień możliwa jest dopiero po szczegółowym wyjaśnieniu. W piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2012 r. jako jedną z przyczyn przedłużenia podano m. in. dowód z czterokrotnego przesłuchania strony. Nie wiadomo jednak dlaczego koniecznym było wielokrotne dokonanie tej czynności. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu postanowienia organów obu instancji, a w szczególności postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- naruszają art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z ich uzasadnień nie można bowiem jednoznacznie wyczytać jakie konkretne czynności podejmowane w kolejnych okresach przedłużenia terminów załatwienia sprawy powstały z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy przekroczenie terminu w jakim to postępowanie powinno się zakończyć było znaczne i niesporne. Rozpoznając sprawę ponownie organ w sposób jednoznaczny ustali czy przez cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego występowały okoliczności wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.