I SA/Łd 840/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec - kwiecień, sierpień - grudzień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 840/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzję z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług dla K. B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień – grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. B. podatnik nie przedstawił ksiąg podatkowych, ani innej dokumentacji podatkowej. Stwierdzono, że mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w istocie działalność podatnika ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały wykonane. Skarżący zgłosił z dniem 31 grudnia 2006 r. likwidację pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A z siedzibą w Ł., ul. B; nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2008 r.; od 1 stycznia 2007 r. nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Pomimo tego, w miesiącach marzec, kwiecień, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2008 r. K. B. wystawił 27 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 927.750 zł i podatek VAT 204.105 zł, w tym 10 faktur na rzecz C i 17 faktur na rzecz firmy J. D.. Nie wykazał przy tym podatku należnego VAT wynikającego z powyższych faktur w deklaracjach VAT-7, nie dokonał również zapłaty tego podatku. Wyjaśniono, że na każdej z tych faktur w miejscu "Sprzedawca" odciśnięta jest pieczęć o treści D, ul. B, [...], NIP [...], REGON [...]", w miejscu "osoba upoważniona do wystawienia dokumentu VAT/podpis wystawcy faktury/podpis osoby wystawiającej fakturę VAT" odciśnięta jest pieczątka o treści "WŁAŚCICIEL K. B." i widnieje nieczytelna parafka. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT u nabywców tych faktur, a podatek naliczony w nich określony został przez nich wykazany w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jako podatek naliczony obniżający podatek należny. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą orzekł o obowiązku zapłaty przez K. B. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r. Pismem z dnia 29 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł od powyższej decyzji odwołanie, a po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrokiem z 29 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 196/15) uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] Sąd wskazał, że skarżący w kontrolowanym 2008 roku nie prowadził działalności gospodarczej – gdyż działalność tę pod firmą D w Ł., zlikwidował 31.12.2006 r. (potwierdzone zgromadzonymi dokumentami), także i on sam w składanych początkowo zeznaniach, jak i później w wyjaśnieniach, zaprzeczył ażeby jakiekolwiek roboty na rzecz w/w podmiotów w tym roku wykonywał (protokół przesłuchania świadka z 9 października 2010 r., również w takim charakterze - protokół z 7 marca 2011 r. , protokół przesłuchania w charakterze strony z 14 maja 2014 r.). W ocenie Sądu, spór dotyczył tylko tego, czy przedstawione faktury oznaczone cechami firmy A, co do ich treści (wypisane, opieczętowane i podpisane) - po pierwsze, dokumentują rzeczywiste zdarzenia; po wtóre, czy ich wystawcą jest K. B. W zakresie współpracy podatnika z firmą J. D.- zdaniem Sądu - zgromadzone dowody potwierdzają, że ocena organu jest właściwa co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych 17 fakturach VAT. Z kolei w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych dotyczących faktur wystawionych dla Spółki C, a mianowicie czy zostały one wypełnione (wypisane) przez skarżącego, Sąd stwierdził, że w inny sposób dochodziło do wystawienia tych faktur, a mianowicie faktury wystawiane były komputerowo i były przywożone przez K. B. Rozliczenia następowały gotówką (zeznania świadka k. 231 akt adm. ). Prezes Spółki zeznała także, iż w chwili powzięcia wiadomości, że K. B. nie prowadził żadnej działalności i miał firmę zarejestrowaną do końca 2006 r., wyksięgowała faktury wystawione przez niego w 2008 r. ażeby nie mieć "kolejnych kłopotów". W ocenie Sądu, organy nie były zatem uprawnione w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy podjąć przekonywującą i kategoryczną ocenę dotyczącą przebiegu zdarzeń, a także wskazać na autora wystawionych faktur dla spółki C. Nie doszło w tym zakresie do odtworzenia rzeczywistych zdarzeń, nie zrealizowano tym samym nakazu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, brak jest podstaw do kwestionowania, iż prace zlecone przez spółkę nie zostały wykonane przez K. B. Jedynym dowodem o tym zaświadczającym są tylko oświadczenia podatnika. Organy nie oceniły w ogóle przedstawionych umów, których stroną był skarżący, podobnie nie podjęły działań w celu wyjaśnienia zakresu robót, które nadzorował mąż A. B. w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia tezie, że ich wykonawcą był skarżący. Sąd stwierdził zatem, że brak było podstaw do uznania i wiarygodnego tezowania, że prace na rzecz C nie wykonał K. B., jak i że to on wystawił na rzecz tego podmiotu sporne faktury, co zostało odczytane jako wypełnienie hipotezy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do orzeczenie o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia, a przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, uzupełniły materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadka inż. T. D. na okoliczność wypisywania faktur VAT przez skarżącego dla E; w dalszej kolejności, odnośnie firmy C, rozważyły potrzebę przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej wystawionych przez skarżącego faktur komputerowo w części dotyczącej podpisu złożonego na odcisku pieczęci "Właściciel K. B.", przesłuchały w charakterze świadka męża A. B. na okoliczność świadczonych prac przez podatnika we skazanych sklepach stosownie do zawartych umów, które powinny ocenić z punktu widzenia złożonego na nich podpisu przez skarżącego, a następnie powinny dokonać swobodnej, lecz przekonywującej oceny, z punktu widzenia hipotezy normy prawa materialnego mającej mieć zastosowanej w sprawie. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzje Dyrektora UKS w Ł. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka T. D. oraz M. B., a także uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej wystawionych przez K. B. faktur, w części dotyczącej podpisu złożonego na odciski pieczęci "Właściciel K. B.". Po rozpoznaniu odwołania strony, powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] W uzasadnianiu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 listopada 2012 r. wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w zakresie wystawienia nierzetelnych faktur w okresie marzec-grudzień 2007 r. powodujących obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i wprowadzeniu ich do obiegu gospodarczego. W dniu 10 grudnia 2012 r. zakres tego postępowania został rozszerzony na okres od marca 2007 r. do grudnia 2008 r. poprzez ogłoszenie podatnikowi postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. O zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. K. B. został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 12 grudnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Z uwagi na powyższe uznano, że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podniósł, że K. B. nie wykazał podatku należnego VAT wynikającego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7. Nie dokonał również zapłaty tego podatku. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego stwierdzono, że C. w dniu 18 lutego 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 (m.in. za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r.), w których wyeliminowała uprzednio wykazane kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. B. A. B. - prokurent Spółki – przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 maja 2014 r. zeznała, że po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z., w trakcie której "okazało się", że K. B. miał firmę tylko do 21 grudnia 2006 r., wyksięgowała faktury wystawione w 2008 r. przez K. B.. Wskazano również, że J. D. w 2008 r. zawarł umowy na realizację robót budowlanych, których rzekomo K. B. był podwykonawcą. W toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wobec J. D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, że faktury VAT wystawione przez K. B. w 2008 r. na łączną wartość netto 750.000 zł, mimo zewnętrznych (formalnych) cech dowodu wymaganego prawem dla udokumentowania zakupu towarów i usług, jako nierzetelne, nie stanowią podstawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W toku tego postępowania J. D. nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykonania prac remontowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał dla J. D. w dniu [...] decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uznając, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez K. B. na rzecz J. D. na kwotę netto 750.000 zł, jako nierzetelne, nie stanowią podstawy do uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodów. Również w wyroku ze skargi J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 835/15, WSA w Łodzi stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że wystawca spornych faktur – K. B. nie wykonał na rzecz skarżącego (J. D.) prac remontowo-budowlanych, opisanych w tych fakturach. Wyjaśniono dalej, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, iż w dniach od 25 stycznia do 7 lutego 2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili w C. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za 2008 r., w toku której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług budowlanych wystawionych przez K. B. oraz zwiększenie wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, dokonane o wartości wykazane w tych fakturach. C zgodziła się z tymi ustaleniami i złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. i VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r., eliminując z rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. B. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że sporne faktury - wystawione w 2008 r. na rzecz C oraz na rzecz J. D.- nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i fakt ten potwierdził sam K. B. Zeznał on w dniu 21 maja 2014 r., że nie wystawiał faktur, nie wykonywał żadnych robót, ani nie był w miejscach wskazanych w fakturach. Zdaniem organu, zeznaniom K. B., iż nie wystawił spornych faktur, przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym: - ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia [...] - sporządzona na wniosek J. D. przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R. H., z której wynika, że zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury wypełniające pozycje faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę: D, [...], ul. B dla nabywcy: E, w zestawieniu z materiałem porównawczym, jaki stanowiły zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury, wypełniające pozycje dwóch faktur VAT, nakreśliła ta sama osoba; - zeznania J. D. z dnia 21 maja 2014 r., z których wynika, że K. B. wystawiał faktury w 2008 r.; - zeznania T. D. z dnia 15 stycznia 2016 r., gdzie stwierdził, iż K. B. przychodził do ich domu i wypisywał faktury na rzecz J. D. Zdaniem świadka kserokopie faktur, które zostały mu okazane, to te same faktury wypisywane przez skarżącego. T. D. był też świadkiem przekazywania gotówki K. B. przez ojca; - zeznania A. B. z dnia 21 maja 2014 r., z których wynika, że K. B. wystawiał w 2008 r. komputerowo faktury - po wcześniejszych uzgodnieniach kwoty - i przywoził je do siedziby C do R. na ul. F; - zeznania M. B. z dnia 25 lutego 2016 r., z których wynika, iż nigdy nie kontaktował się z K. B., nie nadzorował prac remontowych w lokalach, za których remont skarżący wypisywał faktury, nie wie również kto wykonywał te remonty. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż do akt sprawy włączono liczne dowody, w tym opinię wydaną przez B. H. na wniosek J. D. W opinii organu, zarzuty, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o sfałszowane dokumenty w postaci faktur VAT, opatrzone podrobionym podpisem oraz podrobioną pieczątką firmową oraz że "wydane rozstrzygnięcie nie zostało poparte badaniami grafologicznymi przeprowadzonymi przez grafologa, a więc jedynej osoby, która z racji swych kwalifikacji mogłaby rozstrzygnąć kwestię podpisów na fakturach", są nieuzasadnione. Podkreślono, że na zlecenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. biegły z zakresu badań dokumentów wykonał ekspertyzę kryminalistyczną i sporządził opinię, z której wynika, że poddał badaniom m.in. faktury wystawione w 2007 i 2009 r. przez A z siedzibą w Ł. na rzecz J. D. i C i uznał, że zostały one wypisane przez K. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na: – opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z dnia [...] z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych dokonanej przez R. H., sporządzoną na wniosek J. D.; – zeznaniach złożonych przez K. B. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 14 maja 2014 r.; – materiale dowodowym pozyskanym w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wobec J. D. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E oraz wobec C). – materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wobec J. D., zakończonego decyzją z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. – materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec K. B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.; – materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.; – zeznaniach złożonych przez A. B. (prokurenta C przesłuchaną w dniu 21 maja 2014 r. w charakterze świadka; - zeznaniach złożonych przez T. D.(syna J. D.) przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 stycznia 2016 r.; - zeznaniach z złożonych przez M. B. (byłego męża A. B.) przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu. Zauważono, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności, a treść zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i krytyki działań podejmowanych przez organ w toku postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2008 r. podatnik wystawił 27 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i wprowadził je do obrotu prawnego, co powoduje, że znajduje zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik K. B. wniósł o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty są takie same, jak te podniesione w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 196/15. W związku z tym Sąd przypomina, że w prawomocnym wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. (I SA/Łd 196/15) WSA w Łodzi przesądził, że jeśli chodzi o współpracę strony w firmą J. D. to zgromadzone dowody potwierdzają, iż ocena organu jest właściwa co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych 17 fakturach VAT. W tym zakresie skład orzekający wskazał na zeznania świadków – pracowników J. D. oraz przedstawicieli inwestorów, na rzecz których miały być wykonywane roboty budowlane. Świadkowie ci nie potwierdzili, aby skarżący wykonywał roboty budowlane. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił też, iż kardynalnego znaczenia nabiera załączona do akt ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z [...] sporządzona przez mgr R. H. - eksperta kryminalistyki, która potwierdza, że sporne faktury pochodziły od K. B.. W wydanej opinii ekspert stwierdził, że zapisy tekstowe wymienionych 16 faktur wystawionych przez firmę A dla nabywcy firmy J. D. nakreśliła ta sama osoba, która sporządziła rękopisy (zapisy tekstowe i podpisy wystawcy faktur o treści "B. K.") wystawionych w 2006 r. Natomiast podpisy w funkcji parafy w obrębie pieczątek "Właściciel K. B." wyłączono z badań z uwagi na brak porównywalności z czytelnymi zapisami tekstowymi i czytelnymi podpisami na dostarczonych do badań dokumentów. W świetle tego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, zasadna jest ocena - wbrew oświadczeniu K. B. - że brał on udział w wypisywaniu każdej z faktur, co w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, szczegółowo opisanym w decyzjach organów obu instancji, stanowi uzasadnienie dla przyjętego stanowiska. Sąd wskazał też, iż zagadnienie złożonej parafy na pieczęci jest elementem mogący w znikomym stopniu wpływać na zajętą ocenę, bez konieczności odwoływania się do kolejnej ekspertyzy i wystarczające byłoby przesłuchanie syna J. D.– inż. T. D. na tę okoliczność, albowiem był on świadkiem wypisywania faktur przez K. B. w domu ojca. Z kolei w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz C Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do kwestionowania, że prace zlecone przez spółkę nie zostały wykonane przez K. B. Jedynym dowodem o tym zaświadczającym są tylko oświadczenia podatnika. Organy nie oceniły w ogóle przedstawionych umów, których stroną był skarżący; podobnie nie podjęły działań w celu wyjaśnienia zakresu robót, które nadzorował mąż A. B. (Prezesa Spółki) w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia tezie, że ich wykonawcą był skarżący. W związku z tym, skład orzekający zalecił, aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe rozważyły potrzebę przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej wystawionych komputerowo przez skarżącego faktur w części dotyczącej podpisu złożonego na odcisku pieczęci "Właściciel K. B." i przesłuchały w charakterze świadka męża A. B., na okoliczność świadczonych prac przez podatnika we skazanych sklepach, stosownie do zawartych umów i które należy także ocenić z punktu widzenia złożonego na nich podpisu przez skarżącego. Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej określanej jako: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji, jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Podkreślić należy, iż nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. m.in. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., w sprawie o sygn. akt I SA 1089/99). Związanie oceną prawną powoduje zatem, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1296/10). Wobec powyższego, obecnie Sąd bada czy organy podatkowe wywiązały się z zaleceń – w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego - zawartych w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 196/15. Organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadka T. D. i M. B.(protokoły odpowiednio z daty 25 stycznia 2016 r. i 25 lutego 2016 r.). T. D. zeznał, iż K. B. przychodził do ich domu i wypisywał faktury na rzecz ojca J. D.; potwierdził także, że okazane mu kserokopie faktur, to te wypisywane przez skarżącego; był też świadkiem przekazywania gotówki K. B. przez ojca. Z kolei M. B. (były mąż A. B.- prokurenta spółki C) zeznał, iż nigdy nie kontaktował się z K. B. i nie nadzorował prac remontowych w lokalach, w których roboty miał wykonywać skarżący. Powyższe dowody potwierdziły ustalenia organów podatkowych, że w 2008 r. skarżący wystawił 27 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonanie tych czynności na rzecz C wynika ww. zeznań M. B., a także z wyjaśnień A. B. z dnia 21 maja 2014 r., gdzie potwierdziła ona, że K. B. wystawiał w 2008 r. komputerowo faktury - po wcześniejszych uzgodnieniach kwoty - i przywoził je do siedziby Spółki w R. na ul. F. Organy podatkowe wyjaśniły też dlaczego odstąpiły od przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej paraf znajdujących się na umowach oraz na fakturach wystawionych komputerowo dla Spółki C, wskazując, że eksperci kryminalistyki z zakresu badań dokumentów – R. H. i C. B. wyłączyli z badań te podpisy (parafki), jako nienadające się do identyfikacji. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń, że także i te faktury pochodziły od K. B., bowiem treść i układ pieczątek był identyczny z tymi zamieszczonymi na fakturach wypisanych ręcznie. Ta okoliczność w powiązaniu z przedstawionymi wyżej dowodami (w szczególności z zeznaniami A. B.) potwierdza, że K. B. wystawiał także komputerowo faktury, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Badanie grafologiczne paraf w tej sytuacji nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 196/15, zagadnienie złożonej parafy na pieczęci jest elementem mogący w znikomym stopniu wpływać na zajętą ocenę materiału dowodowego, skoro wynika z niego, że to skarżący wypisywał i dostarczył sporne faktury do firmy J. D. i do spółki C. Uwzględniając także treść art. 153 p.p.s.a. Sąd w tym składzie orzekającym jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonaną w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 196/15, gdzie skład orzekający wskazał, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślono, iż unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Skoro w niniejszym postępowaniu organy podatkowe ustaliły na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego we własnym zakresie, a także pozyskanego z innych źródeł (postępowanie karne, postępowania prowadzone wobec kontrahentów skarżącego, ekspertyzy grafologiczne), że faktury wypisał skarżący, pomimo niewykonania czynności w nich odnotowanych, to istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i obciążenia skarżącego podatkiem jaki został wykazany w wystawionych przez niego fakturach. Zdaniem Sądu umorzenie postępowania w sprawie podrobienia faktur, z powodu niewykrycia sprawcy, nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Na tej podstawie bowiem można stwierdzić jedynie, że w sposób wiarygodny nie zostało ustalone kto podpisał te faktury, co jednak nie stoi w opozycji do opinii biegłego, z której wynika, że ich rubryki wypełnił sam skarżący. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony przez organy, które wyjaśniły zasadność przesłanek jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł też naruszyć wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 ustawy o VAT (przez ich niewłaściwe zastosowanie), gdyż przepisy te nie były powołane w zaskarżonej decyzji i stosowane przez organ odwoławczy. Podkreślić należy, iż skarżący nie składał żadnych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., stąd nie może on się powoływać na ogólne zasady rozliczeń podatników podatku VAT. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. ms