I SA/Łd 841/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą M.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj-grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji - po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego, dokonaniu przewidzianych przepisami prawa czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności towarzyszących działaniu Podatnika za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zgodnie z art. 193 § 1 - 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - przeprowadził dowód z badania ksiąg i uznał księgi podatkowe Strony, prowadzone w celu dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2009 r., za nierzetelne w części dotyczącej: 1) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z trzech faktur zakupu, o numerach: - [...] z dnia [...] r. wartość netto 62.000,00 zł, podatek VAT 22% 13.640,00 zł, opis na fakturze, cyt. "ziemia + transport"; - [...] z dnia [...] r. wartość netto 39.600,00 zł, podatek VAT 22% 8.712,00 zł, opis na fakturze, cyt. "ziemia + transport"; - [...] z dnia [...] r. wartość netto 121.468,00 zł, podatek VAT 22% 26.722,96 zł, opis na fakturze, cyt. "ziemia + transport, " wystawionych przez "A" z/s w Z., ul. A 12, NIP [...], ujętych przez Podatnika w ewidencji zakupów VAT odpowiednio za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w łącznej kwocie podatku naliczonego 49.074,96 zł; 2) nabycia i podatku naliczonego odliczonego z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]r. wartość netto 54.500,00 zł, podatek VAT 22% 11.990,00 zł, opis na fakturze, cyt. " transport ziemi", wystawionej przez "B" z/s w Z., ul. A 12, NIP [...], ujętej przez Podatnika w ewidencji zakupów VAT za lipiec 2009 r. w kwocie podatku naliczonego 11.990,00 zł. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji i przedstawionych w uzasadnieniu stanowiącej przedmiot odwołania decyzji powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwestionowane dokumenty były tzw. fakturami "pustymi" ("kosztowymi"), bowiem nie odzwierciedlały żadnych usług, które zostałyby wykonane na rzecz Podatnika. Wobec powyższego - uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT - zakwestionowano Podatnikowi możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez "A" (rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.) oraz "B" (rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.). Ponadto w protokole badania ksiąg, którego odpis doręczono Podatnikowi w dniu 7 marca 2013 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: 1) styczeń - grudzień 2009 r., w związku z niewykazaniem sprzedaży w łącznej kwocie netto 32.740,00 zł oraz podatku należnego w stawce 7% w łącznej kwocie 2.291,80 zł z tytułu świadczenia usług noclegowych; 2) lipiec 2009 r., w związku ze zużyciem towarów w łącznej kwocie netto 1.793,10 zł oraz podatku należnego w stawce 7% w łącznej kwocie 125,52 zł na cele osobiste Podatnika. Z uwagi na powyższe, rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu styczeń -grudzień 2009 r. w tym zakresie nie zostały uznane za dowód. Wskazane ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadności nieuznania przez organ pierwszej instancji prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT dokumentujących nabycie usług od "A" oraz "B" na łączną kwotę podatku naliczonego 61.064,96 zł, w świetle brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia wskazują, że dokonane przez Stronę w badanym okresie nabycia od "A " oraz "B" miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stanowiły puste faktury kosztowe. Konsekwencją powyższego jest w pełni uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez H. K. oraz Ł. K., w wyniku czego została wydana - stanowiąca przedmiot odwołania - decyzja. Odnosząc się do materiału dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez "A" organ odwoławczy wskazał w szczególności na protokoły przesłuchań podatnika z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz z dnia 13 września 2012 r. – z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" oraz z dnia 14 lutego 2014 r. – przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji. M. R. zeznał, że H. K. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała samochodów ciężarowych do przewozu ziemi. Zarówno usługodawca, jak i Strona, nie byli w stanie przedłożyć wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakres, wartość i termin wykonania zafakturowanych robót. Z przesłuchań Podatnika jednoznacznie wynika, że nie wiedział On co stanowiło przedmiot usług świadczonych przez "A" na rzecz Strony, chociaż te niewiadomego rodzaju usługi opiewały na łączną kwotę brutto 272.142,96 zł. Brak orientacji Strony co do przedmiotu zleconej usługi stanowi jedną z okoliczności przemawiających za tym, że usługi, za których realizację wystawiła na rzecz Strony faktury firma "A", w rzeczywistości nie zostały wykonane. Następnie w dniu 14 lutego 2013 r. przesłuchano H. K. prowadzącą firmę "A." Świadek nie była w stanie powiedzieć na czym polegały usługi udokumentowane wystawionymi przez Nią fakturami o nr [...], [...] oraz [...]. Oświadczyła, że w 2009 r. nie zatrudniała pracowników. Z powyższych zeznań wynika, że H. K. jest osobą niewiarygodną, nieposiadającą żadnej orientacji w prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej, co z kolei podważa możliwość faktycznego wykonania usług przez firmę "A" na rzecz Strony. Nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że inwestor - przedsiębiorca dbający o redukcję kosztów - powierza kompleksową realizację umowy (wycenioną, według Strony, na ok. 90 % jej wartości) tylko z uwagi na prywatne relacje łączące Ją z mężem właścicielki firmy "A", w sytuacji, gdy wie, że podmiot ten nie zatrudnia żadnych pracowników, jak również nie dysponuje właściwym do realizacji umowy sprzętem. Organ wskazał też na zeznania T. K., przesłuchanego w dniach 15 kwietnia 2013 r. i 21 maja 2014 r., który twierdził, że firma "A" korzystała z usług podwykonawców – "C" Spółki z o.o. oraz PW "D". Zdaniem organu ich wiarygodność podważają wyciągi z protokołów przesłuchań G. O. przeprowadzonych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. postępowania przygotowawczego nr [...], jak również postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana G. O. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., a także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec G. O., w której orzeczono o obowiązku zapłaty za faktury wystawione m.in. na rzecz "A" (dotyczy faktur o numerach: [...], [...], [...],[...], [...] oraz [...]), a także protokołów przesłuchań M.M., B. O. i S. M. przeprowadzonych w toku - prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. postępowania przygotowawczego nr [...]. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że powyższe faktury, na których jako wystawca widnieje PW "D" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Sam właściciel firmy PW "D" potwierdził fikcyjność tych faktur. Ponadto z decyzji wydanej wobec G. O. wynika, że świadek trudnił się procederem wystawiania faktur bez pokrycia na zlecenie J. M., z tego tytułu otrzymywał procent od kwoty netto wykazanej na fakturze. Właściciel PW "D" nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie. Także kwoty podatku naliczonego wykazane przez G. O. w deklaracjach VAT-7 były nierzetelne, ponieważ podmiot ten nie posiadał faktur zakupu do pokrycia rzekomej sprzedaży. Ustalono, że G. O. podpisywał fikcyjne faktury VAT i wprowadzał je do obrotu, a czynności opisane w wystawionych fakturach VAT nie miały miejsca. O tym, że G. O. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej świadczy również to, że w 2009 r. nie zatrudniał On pracowników, nie zawierał żadnych umów z firmami, które mogłyby świadczyć usługi w jego imieniu jako podwykonawcy oraz nie posiadał żadnych środków trwałych, w szczególności urządzeń specjalistycznych niezbędnych do wykonywania usług wykazywanych na fakturach wystawionych m.in. na rzecz "A". Z kolei współpraca ze spółką "C" nie znajduje potwierdzenia w protokołach przesłuchań B. O. (prezesa spółki "C") oraz M. M. (wspólnika i poprzedniego prezesa tej spółki), z których wynika, że osoby te były podstawione, nie pełniły w rzeczywistości żadnych funkcji, a sama spółka "C" była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Podsumowując – w ocenie organu odwoławczego – zeznania T. K. przeczą ustalonemu stanowi faktycznemu, bowiem wskazani przez niego podwykonawcy nie wykonywali na rzecz "A" żadnych usług, tym samym faktury wystawione przez firmę H. K. na rzecz M. R. także nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na terenie nieruchomości położonej w miejscowości O. 10 firma "A" nie realizowała poprzez swoich rzekomych podwykonawców (firmy "D " oraz "C" Sp. z o.o.) szeregu czynności, które -jako usługi złożone udokumentowane trzema fakturami o nr [...], [...] i [...] - finalnie nabyte zostać miały przez M. R. Zeznania T. K. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach bliskich M. T., jak również jego sąsiadów. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie przedstawił wersji, która potwierdzałaby w całości zeznania T. K. i M. T. Opisywanych przez T. K. usług realizowanych przez "A" na terenie działki położonej w O. 10 nie potwierdziły także przeprowadzone na tym terenie oględziny. Poparcie powyższego stanowi ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydana wobec H. K. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że H. K. naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "D" oraz "C" Sp. z o.o. Ponadto w przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej określił H. K. obowiązek zapłaty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT o nr [...], [...], [...] wystawionych na rzecz P.P.H.U. "E". W następnej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zasadności kwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do dokonania przez M.R. obniżenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 11.990,00 zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez "B" tytułem transportu ziemi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dokonane ustalenia wskazują, że przeprowadzona w badanym okresie transakcja zakupu usługi transportowej od firmy "B" miała charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poparcie powyższego twierdzenia stanowią zgromadzone w sprawie materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań m.in. Strony oraz Ł. K., T.K. i M. T., a także dowody z dokumentów w postaci: Zamówienia (bez daty), Protokołu Technicznego Odbioru Robót z dnia 17 lipca 2009 r., faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" i wyciągu z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydanej wobec Ł. K. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedłożone przez Stronę dowody potwierdzające wykonanie usługi przez Ł. K. są niewiarygodne. Nie stanowią ich bowiem - zdaniem organu odwoławczego - okazane dopiero w trakcie przesłuchania M. R. w dniu 3 grudnia 2012 r. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Ł. K.) Zamówienie i Protokół Technicznego Odbioru Robót. Do chwili przedłożenia tych dokumentów Podatnik wskazywał zarówno inny przedmiot świadczonej przez "B" usługi, jak również nie był w stanie określić daty jej wykonania. Zmiana zeznań Podatnika w tym zakresie poddaje w wątpliwość ich wiarygodność. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu wynika, że Strona "przypomniała" sobie zarówno przedmiot zleconej usługi, okres jej wykonania oraz "odnalazła" potwierdzające to dokumenty dopiero przy kolejnym przesłuchaniu w sprawie dotyczącej badania okoliczności realizacji przez M. R. umowy zawartej z F Sp. z o.o. Powyższe stanowi uzasadnioną podstawę do twierdzenia, że zarówno przedstawiana przez Podatnika kolejna wersja opisująca przedmiot świadczonej na rzecz PPHU "E" usługi przez Ł. K., jak i rzekomo potwierdzające ją dowody, zostały przygotowane w terminie późniejszym na potrzeby uwiarygodnienia całego mechanizmu nadużycia, którego celem było bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Ł. K. Kolejnymi okolicznościami potwierdzającymi fakt niewykonania przez "B" usługi udokumentowanej fakturą nr [...] jest brak jakichkolwiek innych - poza Protokołem Technicznego Odbioru Robót - dowodów wykonania tej usługi. Ponieważ przedmiotem usługi było przywiezienie 3.500 m3 zarówno nieprawdopodobnym, jak i sprzecznym z jakąkolwiek logiką oraz doświadczeniem życiowym jakim kierować powinien się przedsiębiorca działający w warunkach rynkowych, jest brak jakiejkolwiek weryfikacji przywozu takiej ilości ziemi. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów wagowych, bądź potwierdzenia ilości zrealizowanych przez "B" kursów. Co więcej, Podatnik oświadczył, że nie był obecny przy wykonywaniu usługi przez Ł. K. Tym samym nabył usługę wycenioną na kwotę brutto 66.490,00 zł, a w rzeczywistości nie posiadał (ani ich nie użył) żadnych instrumentów umożliwiających sprawdzenie czy usługa ta została wykonana - czy faktycznie przywieziono na teren działki położonej w O. 10 ziemię w umówionej ilości. Wprawdzie Strona w dniu 14 lutego 2013 r. zeznała, że podpisanie przez Nią Protokołu Technicznego Odbioru Robót, wraz z jednoczesnym dokonaniem oględzin przedmiotu usługi nastąpiło w O., jednakże - w opinii organu odwoławczego - czym innym jest odbiór usługi, np. montażu drzwi, gdzie efekt jej wykonania można w sposób osobisty i naoczny zweryfikować, a czym innym sprawdzenie, czy na wysypisko ziemi dostarczono kilkaset wywrotek ziemi. Reasumując, organ ocenił, że Protokół Technicznego Odbioru Robót z dnia 17 lipca 2009 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. O niewykonaniu usługi pozyskania i transportu ziemi przez "B" dla Strony świadczy także, włączony do akt sprawy wyciąg, wydanej dla Ł. K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., w której określono m.in. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktury nr [...] z dnia [...] r., jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że usługa opisana fakturą nr [...] nie mogła zostać wykonana. W przywołanej powyżej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że wystawiona przez Pana Ł. K. faktura jest nierzetelna i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Rzekomy wykonawca przedmiotowej usługi potwierdził wprawdzie przedstawioną przez Stronę wersję dotyczącą sposobu ustalenia ceny (zaproponowana przez M.R.), miejsca podpisania Zamówienia (siedziba firmy M. R.) i Protokołu Technicznego Odbioru Robót (działka w O.), nie był jednak w stanie wskazać skąd (miejsce) i od kogo (czyją własność) stanowiła pobierana ziemia, jak również kto dokonywał załadunku tej ziemi. Świadek nie pamiętał czy zatrudniał w 2009 r. pracowników, usługę dla M.R. wykonał osobiście samochodem marki SCANIA. Ponadto nie był w stanie powiedzieć, czy Jego firma posiadała środki trwałe, bowiem skradziono Mu dokumenty. W celu zbadania kto faktycznie przywoził ziemię na teren Składowiska G w Ł., ul. B 1, dokonano analizy danych zawartych w "Raporcie wagowym kontrahentów." Organ skonstatował, że usługę dowozu ziemi do Składowiska G zrealizował M. K. M. K., z tytułu wykonania na rzecz M. R. usługi wystawił trzy faktury o nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Ponadto M. K. zeznał, że nie świadczył usług na rzecz "A", nie wystawiał żadnych faktur dla tego podmiotu, nie zna zarówno firmy "A", jak i H. K. oraz Jej męża T.K. Przesłuchiwani w toku postępowania kontrolnego pracownicy M. K. potwierdzili wprawdzie fakt wykopywania ziemi, jednakże z ich zeznań wynika, że w okresie czerwiec - wrzesień 2009 r. ziemia ta wydobywana była na terenie budowy H w Ł., przy ul. C 7, gdzie firma M. K. realizowała usługi jako podwykonawca Zakładu I z/s w Ł.(poprzednia nazwa "J") - takie zeznania złożyli operatorzy koparek i koparko-ładowarek: K. S., K. W., S. K. Fakt wywozu ziemi z H do Sortowni Śmieci potwierdzili również kierowcy: J. B., Z. C., M. M.. Z kolei kierowca Z. W. zeznał, że woził ziemię z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w Ł. do Sortowni Śmieci. Część pracowników M. K. potwierdziła fakt przywozu ziemi z miejscowości O. do Składowiska G w Ł., ul. B 1, byli to kierowcy: J. B., Z. C., R. C., M. W. oraz K. I. Żaden z pracowników M. K. wywożących ziemię z miejscowości O. nie potwierdził znajomości z T.K., jak również nie potwierdził obecności jakichkolwiek osób zarządzających tym terenem podczas ładowania i wywozu ziemi. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał zeznania pracowników M. K. za niespójne i odmówił im wiarygodności. Organ nie uznał przy tym za uzasadniony zarzut, że nie ustalono, czy usługi wykonane na rzecz Podatnika przez M. K. pod względem ilościowym wystarczyłyby, bez korzystania z pomocy jeszcze innych podwykonawców, do wywiązania się z kontraktu zawartego przez firmę "E" z F Sp. z o.o., bowiem fakty te wynikają chociażby z podsumowania ilości przywiezionej ziemi, która to ilość opisana została na fakturach wystawionych przez M. K., a także "Raportach wagowych kontrahentów" sporządzonych przez F. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, bowiem usługi udokumentowane fakturami o nr [...], [...], [...] oraz [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane i stanowią tzw. "puste faktury." Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na wystawionej fakturze jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, odbiorca tych faktur (M. R.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy, ani jego ewentualnych podwykonawców, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności uregulowanych w art. 5 ust. 1 ustawy podlegających opodatkowaniu (podatek należny), są to de facto puste faktury kosztowe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Reasumując, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w stanowiącej przedmiot odwołania decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. K. i Ł. K.. Zdaniem organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Za nietrafne zatem należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzały się do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w rezultacie czego Strona pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyżej wymienione firmy. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Organ doszedł do wniosku, że organ kontroli skarbowej zebrał przekonujące dowody, że powyższe podmioty nie dokonały czynności nimi udokumentowanych. Już sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Niezależnie od powyższego zwrócił jednak uwagę na następujące w sprawie okoliczności: brak orientacji Podatnika co właściwie stanowiło przedmiot świadczonych przez podwykonawcę usług, brak w dokumentach księgowych Strony dokumentów uwiarygadniających transakcje z powyżej wymienionymi podmiotami w postaci umów, korespondencji handlowej (za wyjątkiem Zamówienia zleconego rzekomo "B" i Protokołu Technicznego Odbioru Robót, które to dokumenty zostały przedstawione przez Stronę dopiero na dalszym etapie postępowania, co z góry podważa ich wiarygodność, bowiem - w opinii organu odwoławczego - wątpliwe jest, czy rzeczywiście zostały sporządzone w chwili rzekomego zlecenia i wykonania usług przez firmę "B"). Ponadto zwrócono uwagę, że dowóz 1 tony ziemi przez firmę M. K. wyceniony został na 4 zł (usługa ta - zdaniem organu odwoławczego - została wykonana), a już taka sama usługa dowozu ziemi przez Ł. K. wyceniona została na 15 zł. Tak duże różnice cen nabywanych usług, przy założeniu, że Podatnik działając na rynku jako racjonalny przedsiębiorca powinien być raczej zainteresowany maksymalną redukcją kosztów, uzasadniają jako prawdopodobną tezę, że Strona świadomie uczestniczyła w nadużyciu i doskonale orientowała się w mechanizmie jego działania. Odnosząc się merytorycznie do wniosku Pełnomocnika o włączenie jako materiału dowodowego zdjęć, które - w opinii odwołującego się - stanowią dowód potwierdzający wykonywanie prac związanych z przywożeniem, sortowaniem i załadunkiem ziemi na terenie gospodarstwa należącego do M. T. w kontrolowanym przez organ kontroli skarbowej okresie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonywanie jakichkolwiek prac na rzecz M. R. przez wskazanych przez Niego podwykonawców, a dokonana analiza załączonych przez Stronę do sprawy dowodów wypełnia dyspozycję art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i uznaje za prawidłowe rozliczenie w poszczególnych miesiącach okresu styczeń -grudzień 2009 r. podatku należnego z tytułu niewykazanych przez Podatnika usług noclegowych oraz towarów przekazanych na cele osobiste. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. R., który wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) dowolną ocenę materiału dowodowego i dowolne oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakty dla Podatnika korzystne, tj. okazane zdjęcia satelitarne, zeznania rodziny i sąsiadów p. T.; b) poprzez dowolną ocenę zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, polegającą na wywodzeniu z nich wniosków w sposób oczywisty sprzecznych z literalnym brzmieniem ich zeznań, co w szczególności odnosi się do zeznań rodziny i sąsiadów p. T., którzy jednoznacznie potwierdzali fakt prowadzenia różnych robót ziemnych na nieruchomości położonej w O. 10; c) niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie ustalenia czy usługi wykonane na rzecz Podatnika przez firmę M. K. pod względem ilościowym wystarczyłyby, bez korzystania z pomocy jeszcze innych podwykonawców, do wywiązania się z kontraktu zawartego przez firmę E z F, d) niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie precyzyjnego ustalenia skąd pochodziła ziemia przywożona przez firmę M. K. do F, e) bezpodstawne uznanie, że obowiązkiem Podatnika jest posiadanie szczegółowej wiedzy na temat pochodzenia dostarczanej przez podwykonawców ziemi, a także co do oznaczeń wykorzystywanych do tego celu pojazdów, w sytuacji gdy umowa zawarta z tym podwykonawcą (A, B) pozostawała w tym zakresie całkowitą dowolność usługodawcom; f) całkowicie dowolne ustalenie, iż sporne faktury wystawione przez firmy B oraz A nie dokumentowały jakichkolwiek czynności gospodarczych przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia roli J. M. w prowadzonej przez G. O. działalności, w szczególności nie ustalenie czy nie istniał między nimi stosunek firmanctwa, w ramach którego rzeczywista działalność J. M. byłaby firmowana przez G. O. 2) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w zakresie przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz M. B., a także odmowę wystąpienia do K oraz firmy p. K. z żądaniem podania danych osobowych i adresowych ich pracowników, co miało na celu ustalenie czy firmy A oraz B faktycznie uczestniczyły w pracach na rzecz F, a jeśli tak to w jakim zakresie; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - oba w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego działania, b) bezpodstawne uznanie, że może on stanowić podstawę prawną do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy kto inny był rzeczywistym wykonawcą usługi, a kto inny wystawił fakturę tę usługę dokumentującą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna . Wobec podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego jako pierwsze powinny zostać rozpatrzone kierowane przeciwko prawu formalnemu albowiem tylko zrekonstruowany właściwie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie ,że doszło do właściwej jego subsumpcji pod normę zastosowanego przepisu ustawy podatkowej – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przyjęcie za trafny pogląd organu o nieuznaniu prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług od firm A oraz B , z pomocą których M. R. wykonał umowę zawartą z F-Sp. z o.o. w Ł. na dostawę ziemi do budowy obwałowań Składowiska G w Ł. przy ul. B. Według strony doszło do uchybień w zakresie gromadzenia dowodów , które są niekompletne a zatem ocena stanu faktycznego jest niewłaściwa, rzutując wprost na regulacje ustawy o VAT w zakresie pozbawienia strony prawa skorzystania z odliczenia podatku z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Na wstępie rozważań należy odwołać się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT , który przewiduje w swej treści ,że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Hipoteza tego przepisu wyznaczała kierunek gromadzenia dowodów w prowadzonym postępowaniu celem wykazania , że w niniejszej sprawie doszło do naruszeń ustawy o VAT o skutku wyłączającym prawo strony do odliczenia podatku z faktur pozyskanych od wskazanych w nich usługodawców. W ocenie sądu organy sprostały temu zadaniu wykazując w oparciu o zgromadzone dowody , że podmiot – A oraz B nie wyświadczyły na rzecz skarżącego żadnych usług a wystawione faktury są tzw. pustymi , co oznacza , że nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zgromadzono obszerny materiał , który pochodzi z własnych ustaleń organu w tej sprawie , a także innych postępowaniach podatkowych tocznych wobec podmiotów powiązanych przedmiotowo z analizowaną sprawą, również prowadzonych postępowań karnych . Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc się kolejno do okoliczności związanych z nabyciem usług od wskazanych podmiotów stwierdzić należy ,że A jak wynika z zeznań strony wykonała rzeczoną umowę w 90 % przy czym firma ta nie zatrudniała pracowników i nie posiadała samochodów ciężarowych do przewozu ziemi a podatnik nie był w stanie przy tak szerokim zakresie dowozu ziemi ( 20.000 Mg ) wskazać, na czym polegały usługi wykonane przez ten podmiot, przy użyciu jakich pojazdów i w jakim okresie , pomimo , że opiewały one na znaczną , łączną kwotę 272.1542,96 złotych. Jak wykazały organy, odnośnie stanu posiadanych środków trwałych a także ewentualnego użycia pojazdów do wykonania zadania, nie potrafiła wypowiedzieć się również właścicielka firmy A . Wskazała , że nie dysponowała środkami trwałymi , zasłaniając się brakiem pamięci odnośnie wynajmowania ciężkiego sprzętu do załadunku i przewozu ziemi, potwierdziła natomiast ,że nie zatrudniała pracowników . Słusznie oceniono więc , iż powyższe stanowi o braku wiarygodności takiego podmiotu gospodarczego. Okoliczności tej nie zmienia to , iż jak wynika z zeznań męża H. K. – T. K. to właśnie on miał zajmować się nadzorowaniem wszystkich prac w ramach działalności gospodarczej żony. Według jego wersji wynikającej z przesłuchań w charakterze świadka w dniach 15 kwietnia i 21 maja 2013 r. A korzystała z podwykonawców , którymi były firmy C Sp. z o.o. oraz PW D , które na zlecenie firmy H. K. zwoziły ziemię pochodzącą z terenów budowlanych oraz budów dróg na zwałowisko w O. należące do M. T. Tam ziemia była przygotowywana do wywózki na wskazane miejsce poprzez jej sortowanie i mieszanie. Ogół czynności związany z dowozem ziemi oraz za i rozładunkiem a także sortowaniem odbywał się sprzętem oraz pracownikami wskazanych podwykonawców. Nad całością prac czuwał mąż H. K. T. , który jak zeznał kontaktował się z Sortownią odnośnie wjazdu na teren Składowiska. Jednakże żaden z pracowników Sortowni nie potwierdzili znajomości z T. K. nie znając także A ani jej właściciela ( zezn. św. m. innymi - Kierownika Działu Sortowni) . Tenże T. K. jak oceniły organy nie potrafił , pomimo , że nadzorował pracę firmy jego żony przyporządkować faktur wystawionych przez D ( ujętych w ewidencji A) do właściwych odbiorów w tym przede wszystkim dla A. Przeciwko wiarygodności zeznań T. K., jak wskazał organ przemawiają również materiały pochodzące z przesłuchań G. O. w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej Ł. Ś. , podczas których zeznał ,że wystawiane faktury w ramach jego firmy są fikcyjne a on sam trudnił się procederem wystawiania faktur bez pokrycia na zlecenie J. M. , otrzymując z tego tytułu stosowane wynagrodzenie . Na taki sposób działania tej firmy wskazuje również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , którą orzeczono o obowiązku zapłaty za faktury VAT wystawione także na rzecz A. Z treści tej decyzji wynika ,że nie prowadził on ewidencji zakupu ani sprzedaży VAT zaś kwoty podatku naliczonego wskazywane w deklaracjach były nierzetelne albowiem O. nie posiadał faktur zakupowych . Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika również ,że podpisywał on fikcyjne faktury i wprowadzał je do obrotu. W ocenie sądu z ogółu tych dowodów wynika niezbicie , że A nie mogła posługiwać się tym podwykonawcą a skoro sama opisanych czynności nie wykonała bowiem nie dysponowała zespołem pracowników ani odpowiednim sprzętem faktury przez nią wystawione ze wskazaniem podatnika jako nabywcy , zdziałane rzekomo z pomocą D są tzw. fakturami pustymi , są nierzetelne pod względem podmiotowym ( H. K. czynności dowozu ziemi nie wykonała ) oraz przedmiotowym , gdyż nie doszło do zrealizowania czynności w nich opisanych, w ogóle. Jeśli chodzi o kolejnego podwykonawcę firmy A Spółkę C również zdaniem sądu materiał skompletowany przez organy w niniejszej sprawie wskazuje , że nie wykonała ona żadnych usług na rzecz podwykonawcy podatnika. Przemawiają za tym zeznania świadków B. O. oraz M. M. ( członków organu zarządzającego spółką ) wskazujące ,że byli oni osobami podstawionymi, nie pełniąc w rzeczywistości żadnych funkcji a sama spółki była podmiotem fikcyjnym , nie prowadzącym działalności gospodarczej. Nie potwierdzili oni świadczenia usług na rzecz A , nie udało ustalić się faktycznej siedziby tego podmiotu, a jak słusznie zauważa organ brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział tych osób w realizacji usług na rzecz A. Znamiennym jest także i to , że skarżący nie kwestionuje ustaleń organów w odniesieniu do C SP. z o.o. jako ewentualnego podwykonawcy A. Oznacza to zdaniem sądu ,że prawidłowa jest ocena , iż z udziałem tego podmiotu również A nie mógł wykonać usług na rzecz podatnika , tym samym posiadane przez niego dokumenty mają walor tzw. pustych faktur , nie odzwierciedlających opisanych w nich czynności także od strony przedmiotowej . Zgodzić należy się z organem ,że oceny tej nie zmieniają kolejne dokumenty, w szczególności umowa zawarta między H. K. a M. T. wskazująca , że ten ostatni wyraża zgodę na pobieranie ziemi sortowanej z jego terenu przy ul. O. w P. z miejscem przeznaczenia dowozu - F. Jednakże z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność czynności podejmowanych na rzeczonym terenie nie wynikało ażeby z niego wywożono ziemię (zezn. św. J. K., S. T., W. K. , S. J. ) a także Z. T. Nie stanowi także o takiej aktywności załączona dokumentacja fotograficzna ( satelitarna) , jak sama przyznaje strona nie dotycząca roku kontrolowanego , a zatem nie mająca żadnego znaczenia w sprawie. Podsumowując tą część rozważań , zasadna jest ocena , że A nie wykonała na rzecz strony skarżącej żadnych usług i oceny tej nie zmienia powoływanie się na składowisko ziemi w O. należące do M. T. albowiem nie doszło tam do wykonania żadnych czynności związanych z przywozem i sortowaniem ziemi z pomocą wskazanych firm C oraz D , jako podmiotów fikcyjnych w zakresie możliwości zrealizowania transakcji na rzecz podatnika , na które powołuje się A. Tym samym firma ta nie mogła sprzedać usług zawartych w fakturach wystawionych dla podatnika, bo ich po prostu nie było. Szczególnego znaczenia nabiera w tych okolicznościach decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydana wobec H. K. odmawiające je prawa obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D oraz C Sp. z o.o. Tą samą decyzją określono H. K. obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy , z faktur wystawionych na rzecz PPHU E. Odnosząc się z kolei do możliwości wykonania zlecenia na dostawę ziemi do Składowiska G dla F przez B organy zasadnie wykazały ,że również i ten podmiot nie mógł wykonać usług opisanych w jednej fakturze wystawionej dla skarżącego , dokumentującej zdarzenie nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Za tym stanowiskiem, podzielanym przez sąd, przemawiają następujące dowody oraz ich prawidłowa późniejsza ocena. Z raportu wagowego kontrahentów sporządzanego na ternie Składowiska G ( miejsca wykonywania usługi przez M. R. ) wynika , że B nie dokonywał transportu ziemi do tego miejsca. Powyższe przeczy wyjaśnieniom strony ,że firma należąca do Ł. K. po przygotowaniu ziemi w O. dokonywała jej wywozu do Składowiska w Ł. Zmiana stanowiska strony co do roli jaką spełniała ta firma i wykazywanie w oparciu do przedstawione dokumenty w postaci Zamówienia ( bez daty ) ze wskazaniem miejsca dowozu O., czy też protokółu Technicznego Odbioru Robót z 17 lipca 2009 r. obejmującego dostarczenie ziemi w ilości 3.500 m ³ , przedłożone dopiero 3 grudnia 2012 r. , zasadnie zostały ocenione jako niespójne a zatem i niewiarygodne , przedstawione i przygotowane wyłącznie na potrzeby usprawiedliwienia odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Ł. K. , szeroko opisane na str. 18,19 zaskarżonej decyzji . Tym samym czynności wykonane przez B nie miały miejsca w rzeczywistości . Jak słusznie zauważył organ poza rzeczonym protokołem brak jakichkolwiek dowodów wykonania tej usługi. Biorąc pod uwagę ilość ziemi do przewiezienia 3500 m³, odpowiadającą konieczności wykonania kilkuset przewozów, i wydatkowanie na ten cel 66.490 zł w oparciu o jedną fakturę bez potwierdzenia takiej ilości ziemi np. dokumentami wagowymi, bądź też ilością wykonanych kursów , przy jednoczesnej nieobecności przy wykonywaniu tych usług przez stronę , świadczą o braku jakiejkolwiek dbałości o interesy prowadzonej firmy , czyniąc rzeczony wydatek nieusprawiedliwionym w oparciu o wskazany protokół odbioru robót. Przeciwko realności wykonanej usługi według kolejnej wersji strony , stwierdzającej iż Ł. K. woził ziemię do O. słusznie organ powołuje się na zeznania M. T. ( właściciela terenu ) , który wskazuje , że zgromadzono tam znaczną ilość ziemi i poszukiwał on firm które mogłyby ją stamtąd odebrać. Z tego punktu widzenia wersja według , której Ł.K. woził ziemię do O. , a zatem świadczył usługę opisaną w wystawionej fakturze, jest pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego . Stąd też właściwie organ ocenił postępowanie strony jako pozostające w opozycji do doświadczenia życiowego i nielogiczne , wskazujące na fikcyjność podejmowanych działań przez B . Dobitnym tego dowodem jest wydana wobec Ł. K. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT m. in. w związku z wystawieniem faktury na rzecz skarżącego , zakwestionowanej w niniejszym podstępowaniu przez organy podatkowe, jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołane przez organ decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako dokumenty urzędowe korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 §1 OP. a strona jak wynika z przebiegu prowadzonego w sprawie postępowania nie przeprowadziła żadnego dowodu przeciwko tym dokumentom, co skutkowałoby , możliwością odstąpienia od związania ich treścią , w odniesieniu do tego co w nich urzędowo stwierdzono. Organy jak wynika z zaskarżonej decyzji nie spoczęły na podważeniu rzetelności przyjętych jako podstawa odliczenia podatku naliczonego faktur VAT zaksięgowanych przez podatnika , lecz wykazały , kto w rzeczywistości w miejsce zobowiązanego do wykonania umowy przez M. R. - dostawy ziemi wykonał, jako jego faktyczny podwykonawca. Jak wynika z powołanego już wcześniej Raportu wagowego kontrahentów jedynymi pojazdami , które wwoziły ziemie na Składowisko G należące do F, były pojazdy należące do firmy działającej pod nazwą " Usługi L. Na ten właśnie podmiot wskazał skarżący przesłuchany w dniu 11 czerwca 2012 r. Także M. K. opisał wykonane usługi na rzecz PPHU E. Ogół czynność związanych z załadunkiem, wyładunkiem i przewozem świadczony był sprzętem oraz pracownikami jego firmy. Potwierdził , że ziemia pochodziła z wysypiska ziemi na trasie K.– P. Przesłuchany zeznał , że nie zna firmy A oraz H. i T. K. Pojawiające się wątpliwości co do ewentualnego składowania części ziemi w O. i stamtąd jej wywożenia, jak wynika z zeznań pracowników K. ziemia dla Sortowni pochodziła także z innych miejsc m.in. z terenu budowy H w Ł. , jednakże nie potwierdzili oni kontaktowania się w O. z T. K. oraz kimkolwiek zarządzającym tym terenem podczas ładowania i wywozu ziemi, zdaniem sądu nie mają istotnego wpływu na poczynione ustalenia albowiem organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że ziemię woził M. K. i to on faktycznie wykonał usługę na rzec skarżącego , natomiast pochodzenie ziemi nie ma większego znaczenia. W świetle przytoczonych okoliczności jawi się jako skrajnie pozbawione sensu z ekonomicznego z punktu widzenia takie postępowanie przedsiębiorcy , kiedy zlecając wykonanie usługi M. K. , ustalając z nim warunki dostawy ziemi na 4 zł za dowóz 1 tony , za którą nie płacił ( protokół przesłuchania strony z 11 czerwca 2012 r. ) , notabene należność za te prace wskazana została w 3 fakturach, dodatkowo zleca wykonanie usług związanych z tymi samymi czynnościami gromadzenia ziemi, sortowania i jej dowozu za kwotę 15 zł za 1 tonę, w ten sposób redukując mające uzyskać z kontraktu dochody. Podsumowując tą część rozważań związanych z prowadzonym postępianiem mającym na celu odtworzenie stanu rzeczywistego a wiec zrealizowanie zasady prawdy materialnej ( art. 122 Op. ), działań jakie podejmował podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonując kontrakt zawarty z F, nie sposób doszukać się uchybień tak w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny , która jest obiektywna , zgodna z zasadami logiki doświadczenia oraz wiedzy , która nie wykracza poza standardy przeciętnego obywatela. W ocenie sądu wbrew stanowisku strony , brak jest znamion faworyzowania czy uwypuklania interesu skarbu państwa w prowadzonym postępowaniu. Jako bezzasadne uznać należy zarzuty niewyjaśnienia czy K. mógł wykonać pod względem ilościowym zleconą stronie dostawę ziemi . Oczywiście , że tak albowiem w ocenie sądu zaświadcza o tym ponad wszystko raport wagowy kontrahentów. To nikt inny tylko on dostarczał ziemię do składowiska. Jakkolwiek można zgodzić się ze stroną ,że umowa zawarta z podwykonawcami nie zawierała obowiązku wskazania źródła pochodzenia ziemi ani oznaczania wykorzystanych do jej transportu pojazdów, jednakże wobec udowodnienia w tym postępowaniu , że nie mogli oni ( A oraz B ) wykonać usług opisanych w wystawionych przez nich fakturach okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Jeśli chodzi o zarzut opisany w pkt 1 f skargi jest on także pozbawiony racji albowiem przy wykazaniu ,że nie doszło do wykonania usługi przez wskazanych podwykonawców , nie mają żadnego znaczenia stosunki zachodzące pomiędzy G. O. a J. M. w szczególności co do tego czy zachodził między nimi stosunek firmanctwa. Nie ma znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy mechanizm działania firmy D , do czego odwołuje się autor skargi na str. 8 . Zdaniem sądu ocenie podlega usługa opisana w zakwestionowanej fakturze a materiał dowodowy wystarczająco pokazuje , że nie została ona wykonana. Teoretycznie przyjmując za zasadny ten zarzut należałoby w przypadku uznania , że także i M. był firmantem sięgać do kolejnego etapu obrotem ziemią, etc. , co jawi się jako zbyteczne w okolicznościach niniejszej sprawy . Stąd też zarzut braku odmowy przesłuchania M. w charakterze świadka nie godzi w art. 180 w zw. z art. 188 OP. Nie można dopatrzeć się także naruszenia i to rażącego art. 188 Op. na skutek odmowy przesłuchania M. B. Organ włączył do akt niniejszej sprawy oświadczenie tej osoby z 26.09.2012 r. , z którego wynika , że miała miejsce jednorazowa dostawa ziemi do Sortowni , pochodzącej z wykopów przy ul D w Ł. Oświadczenie to jest jednoznaczne , nie wynikają z niego żadne okoliczności , które należałoby łączyć z osobą podatnika , który jak wskazał wykonywał umowę z 3 podmiotami. Nie ma wśród nich firmy M. B. Skarżący nie wskazuje w czym upatruje uchybienia organu w odmowie przeprowadzenia tego dowodu powołując się jedynie na jego niezbędność. Brak powiązania tego uchybienia z poczynionymi ustaleniami nakazuje uznać ,że nie ma ono żadnego znaczenia bądź na pewno nie jest istotne , a tylko takie mogłyby stanowić o wadliwości zapadłego rozstrzygnięcia. Innymi słowy gdyby wnioski te zostały uwzględnione zapadłoby orzeczenie innej treści. Na takie okoliczności strona jednak nie wskazuje. Zasadnie organ przy tym wskazuje , że uwzględnienie wszystkich zgłaszanych dowodów prowadziłoby do obstrukcji prowadzonego postępowania , a organ dysponując już zgromadzonym materiałem dowodowym przemawiającym za przyjętą wersją przebiegu wydarzeń ma prawo ich nie uwzględnić, co nie będzie poczytane jako istotne naruszenie przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty skierowane przeciwko prawu formalnemu. Ocena zgromadzonych dowodów przeprowadzona w granicach art. 191 Op. co do tego , że wystawione faktury przez A I B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak w odniesieniu do strony przedmiotowej i podmiotowej, zdaniem sądu pozostaje pod ochroną tego przepisu. Organy zweryfikowały zgromadzony materiał dowodowy pod kątem jego przydatności i zupełności wyprowadzając właściwe wnioski. Sąd ocenę tą akceptuje. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tak odnoszonych do przepisów prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego także i one są wobec poczynionych ustaleń faktycznych bezzasadne. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , przytoczony wcześniej jest jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Wyłącza on możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT , która stwierdza czynność niewykonaną. O tym , że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie zaświadczają zgromadzone dowody i prawidłowa ich ocena przeprowadzona przez administrację podatkową. A I B nie wykonały na rzecz podatnika żadnych usług związanych z kontraktem zawartym z F, na co powoływała się strona. Autor skargi naruszenia przepisów prawa materialnego upatruje w tym ,że przynajmniej od strony przedmiotowej usługa opisana w kwestionowanych fakturach została wyświadczona a to nakazuje stwierdzić ,że aby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego konieczne jest wykazanie ,że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć , że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej . Szczegółowa argumentacja dotycząca tego zagadnienia zawarta jest na str. 3-5 skargi, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości , m.in. w sprawie C- 33/13 ( postanowienie z 6.02.2014 r.), mającej znaczenie sztandarowe dla wykładni prounijnej przepisów ustawy o VAT . Znamiennym jest jednak to, że autor skargi dostrzega znaczenie dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dawniej ETS ), który odnosić należy do sytuacji , w której przynajmniej pod względem przedmiotowym doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W okolicznościach niniejszej sprawy według strony o spełnieniu tego warunku otwierającego drogę oceny działań strony w zakresie podejmowanych aktów staranności i wystąpienia po jej stronie tzw. dobrej wiary mierzonej zapobiegliwością w podejmowaniu starań celem uniknięcia nawiązania kontaktów gospodarczych z podmiotem, który w sposób nielegalny wprowadza do obrotu towary lub w taki sposób świadczy usługi w celu dokonania nadużyć w podatku VAT , przemawia to , że F potwierdziła kompletność i prawidłowość wykonania kontraktu. Z tym stanowiskiem zgodzić się nie można albowiem jak wykazały organy nie jest kwestionowane wykonanie umowy na rzecz zamawiającego usługę przez M. R. na rzecz spółki F , lecz to , że nie wykonały jej podmioty wskazane przez podatnika tj. A oraz B. Zaakceptować należy w takiej sytuacji pogląd organu , że ocena świadomości nabywcy nie ma znaczenia gdy transakcja nie została wykonana przez wystawcę faktury, która jest pusta w tym znaczeniu ,że wykonał ją inny podmiot, z którym doszło do rozliczenia , który jest w taki sposób traktowany przez organy. W okolicznościach niniejszej sprawy tym podmiotem jest firma M. K. Ten kierunek wykładania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur fałszujących rzeczywistość co do zawartych w nich opisów wyświadczonych czynności jest utrwalony także w judykaturze . Organ prawidłowo przywołał na tą okoliczność poglądy NSA, które sąd rozpoznający sprawę w całości podziela. Orzeczeniem takim jest bez wątpienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1698/12 w który zauważono ,że w sytuacji wystawienia "pustych faktur" organ podatkowy nie ma obowiązku badania , czy podatnik – odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć , że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Powyższe jest skutkiem przyjęciem założenia , że jeśli nie doszło do czynności rodzącej obowiązek podatkowy to tym samym brak jest przedmiotu odliczenia jakim jest powstały podatek należny wynikający z takiej transakcji, który powinien stać się wymagalny. Skoro organy ustaliły , że A i B nie działały w odniesieniu do wskazanych czynności jako podatnicy podatku od towarów i usług , nie powstało prawo uprawniające do odliczenia wykazanego na fakturach podatku , który de facto podatkiem nie jest. W sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie – wystawienia tzw. pustych faktur , nie potwierdzających rzeczywistej transakcji nie mogło dojść do odnoszenia poglądów zawartych w powołanych przez stronę orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w celu pozbawienia jej prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie fakturą, na której wykazano podatek VAT przy jednoczesnym przyjęciu ,że nie towarzyszyła jej transakcja czyni bezpodstawnym domaganie się skorzystania z prawa odliczenia tego podatku, i to bez względu na zachowanie podatnika , mające usprawiedliwić dokonane odliczenie. Zresztą , jak wynika z akt sprawy strona nie powołuje się na żadne takie okoliczności twierdząc jedynie , że doszło do transakcji , i z tego powodu dokonane odliczenie korzysta z ochrony jaką daje jej art. 86 ust. 1 i ust. 2 VAT . Poglądu tego podzielić jednak nie można. Brak czynność udokumentowanej wystawioną fakturą, czyni zbędnym rozważania odnośnie podejmowanej zapobiegliwości w celu skorzystania z prawa odliczenia, w przypadku zawarcia transakcji z podmiotem nierzetelnym. Odmienność oceny przez stronę przyjętych przez organy ustaleń w odniesieniu do zgromadzonych dowodów, do czego ma prawo, sama w sobie nie stanowi o wadliwości decyzji dopóki nie zostanie podważona w odpowiedni sposób . Strona skutecznie tego nie wykazała na przestrzeni prowadzonego postępowania, nie przestawiła innych dowodów zaświadczających o wykonaniu na jej rzecz usług przez A oraz B. . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne, przekonywujące , spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 OP. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji. ak